IPPP2-443-228/10-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących: nabycie samochodów ciężarowych lub rat wynikające z umów leasingu oraz z faktur potwierdzających zakup paliwa do tych samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących: nabycie samochodów ciężarowych lub rat wynikające z umów leasingu oraz z faktur potwierdzających zakup paliwa do tych samochodów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2-443-228/10-2/AK z dnia 27 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką działającą w branży informatycznej, której głównym przedmiotem działalności jest projektowanie i wdrażanie systemów informatycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje zakup lub zawarcie umowy leasingu operacyjnego samochodu o następujących parametrach:

Powyższe parametry potwierdza dowód rejestracyjny oraz świadectwo homologacji pojazdu. Samochód posiada 4 miejsca siedzące, oddzielone od części bagażowej tzw. "kratką". Przedmiotowy samochód Spółka będzie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. W przyszłości Spółka planuje zawierać kolejne umowy leasingu lub zakup samochodów o podobnych parametrach do wyżej wspomnianych, tzn. samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i posiadające homologację samochodu ciężarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy samochód, który Spółka zamierza nabyć lub użytkować na podstawie umowy leasingu operacyjnego, należy zakwalifikować jako samochód ciężarowy (inny niż osobowy), i w konsekwencji, na mocy przepisów o podatku od towarów usług oraz powołanego wyroku ETS, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu (lub rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz paliwa nabywanego w związku z użytkowaniem ww. samochodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 54 poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu, które nie mają zastosowania w sytuacji Spółki. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia paliwa do samochodów nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 3, tzn. o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony. Zgodnie z tymi przepisami samochód, który Spółka zamierza nabyć (lub wziąć w leasing) nie spełniałby kryteriów dających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu.

Pomimo istnienia w obowiązującej ustawie powołanego powyżej ograniczenia, zdaniem Spółki ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu (lub rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz paliwa do ww. samochodu, na mocy przepisów prawa wspólnotowego w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz wyroku ETS powołanego na wstępie.

W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem VAT stała się VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obecnie zastąpiona przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy przepisy krajowe dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (zasada "standstill"). Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 168 obecnie obowiązującej) przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej.

Jak zauważył ETS w swoim wyroku klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy "stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (...) zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie jeżeli (...) te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis (...) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."

Na gruncie ustawy obowiązującej przed dniem wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczące nabycia samochodów oraz paliwa do ww. samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a. Zgodnie z powołanym przepisem odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych samochodów osobowych lub innych samochodowo dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Powyższe kryteria dotyczyły również ograniczenia w odliczaniu VAT od paliwa do takich samochodów (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.)

Od 1 maja 2004 r. (od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy) do 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n X 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązującej w okresie 01.05.2004 -21 sierpnia 2005 r. ograniczenie dotyczyło również odliczania VAT od paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 83 ust. 3 ustawy.

Zatem w świetle powołanych przepisów wspólnotowych oraz wyroku Trybunału nowe przepisy krajowe obowiązujące od 1 maja 2004 r. doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych, tj. obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Takie stanowisko potwierdził również w swoim wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Krakowie (sygn. I SA/Kr 147/09) stwierdzając, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (...) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego."

Zdaniem Spółki w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia (lub rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz od zakupu paliwa do ww. samochodu, należy się zatem odwołać do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z przedstawionym orzeczeniem ETS w przypadku jeśli zmiana przepisów krajowych po dacie wejścia w życie Dyrektywy, tj. po 1 maja 2004 r. spowodowała rozszerzenie ograniczeń w odliczaniu podatku VAT, to nowe przepisy (obowiązujące po 1 maja 2004 r.) nie mogą mieć zastosowania do podatników. Konsekwentnie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu (lub rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz paliwa do samochodu, który spełnia kryteria określone w powołanym przepisie ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. (samochód ciężarowy o ładowności powyżej 500 kg).

Takie stanowisko w zakresie stosowania przepisów ograniczających odliczenie VAT naliczonego przy nabyciu samochodów (lub użytkowaniu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu) wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz zakupów paliwa do takich samochodów zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185), wydanej w związku z omawianym wyrokiem ETS Minister Finansów wyraźnie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady w przypadku gdy:

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1244/09-2/KG).

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że zdaniem WSA w Krakowie wyrażonym w powołanym wyroku "w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tekst jedn. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. (...) Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez VI Dyrektywę czyli neutralność podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stanął na stanowisku, że podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy "posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W przypadku takiego rozumienia obecnej sytuacji prawnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliwa do nich obowiązują wprost przepisy wspólnotowe. Przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (oraz art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112) w sposób jednoznaczny ustanawiają zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, samochód, który Spółka zamierza nabyć lub użytkować na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego, który będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej spełnia kryteria dające prawo do pełnego odliczenia VAT wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn. samochód posiada dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg oraz homologację ciężarową). W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia samochodu (lub z tytułu rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz paliwa nabywanego do ww. samochodu.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) Spółka uzupełniła własne stanowisko, wskazując, iż jej zdaniem, popartym uzasadnieniem, samochód (samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 606 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2500 kg), który Spółka zamierza nabyć lub użytkować na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego i który będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej, spełnia kryteria dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn. samochód posiada dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg oraz homologację ciężarową). W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia samochodu (lub z tytułu rat leasingowych w przypadku leasingu) oraz paliwa nabywanego do ww. samochodu.

Ponadto odnośnie pytania trzeciego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka wskazała, iż jej zdaniem, jeśli w przyszłości Spółka będzie nabywała kolejne samochody, które będą użytkowane dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej oraz będą posiadały parametry podobne do parametrów samochodu, o którym mowa w pytaniu 1 i 2 wniosku, tj. będą samochodami z homologacją ciężarową, o całkowitej dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia takich samochodów (lub z tytułu rat leasingowych w przypadku umowy leasingu) oraz z tytułu zakupu paliwa do takich samochodów. W ocenie Spółki w odniesieniu do tych samochodów oraz paliwa nabywanego w związku z ich używaniem, będą miał zastosowanie kryteria zawarte w przepisach obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r., tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uzasadnienie powyższego stanowiska jest analogiczne jak w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (lub rat leasingowych w przypadku leasingu) samochodu, o którym mowa w pytaniu 1 i 2 wniosku oraz paliwa do tego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy - obowiązujący do dnia 21 sierpnia 2005 r. - który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 cyt. ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 5 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 cyt. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Istotne jest zatem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a oraz ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów lub użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze a także paliw do tych pojazdów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Mając na uwadze tezy zawarte ww. wyroku ETS powyższe rozważania dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe, a także nabycia paliw do napędu tych samochodów. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zakup lub zawarcie umowy leasingu operacyjnego samochodu który posiada świadectwo homologacji potwierdzające, że jest to samochód ciężarowy. Ponadto z dowodu rejestracyjnego ww. samochodu wynika, iż całkowita dopuszczalna ładowność samochodu wynosi 606 kg, a masa całkowita - 2500 kg. Samochód ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka zamierza również w przyszłości nabywać inne samochody, o parametrach podobnych do ww. wymienionych (tzn. posiadających świadectwo homologacji samochodu ciężarowego i ładowności powyżej 500 kg) lub korzystać z nich w oparciu o zawarte umowy leasingu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż ocena zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur VAT dokumentujących: nabycie bądź zawarcie umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego, o którym mowa we wniosku (tzn. posiadającego świadectwo homologacji i dopuszczalną ładowność - 606 kg) oraz zakup paliwa do przedmiotowego samochodu winna być dokonana na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie z uwzględnieniem ograniczeń, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących: zakup lub zawarcie umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu oraz zakup paliwa nabytego w związku z wykorzystywaniem tego samochodu, z uwagi na fakt, iż samochód ten wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych oraz spełnia kryteria określone w ww. przepisach, tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy, a jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg.

Podobnie, jeżeli Spółka w przyszłości zakupi bądź będzie wykorzystywać na podstawie umowy leasingu operacyjnego inne samochody o parametrach podobnych do samochodu, o którym była mowa powyżej, tzn. będą to samochody ciężarowe, co będą potwierdzały świadectwa homologacji i ich dopuszczalna ładowność będzie przekraczała 500 kg, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT: dokumentujących zakup tych samochodów (bądź ich wykorzystywanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego) oraz potwierdzających zakup paliwa do tych samochodów.

Końcowo, w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzeczenia WSA, stwierdzić należy, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołany wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 147/09 nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Ponadto we fragmencie, który Wnioskodawca przytoczył w uzasadnieniu swojego stanowiska, WSA odniósł się do wszystkich samochodów mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bez względu na ich rozmiar, ładowność bądź tonaż, a więc także osobowych, nieposiadających świadectwa homologacji i których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg; odniósł się więc samochodów o innych parametrach niż te, których dotyczyło zapytanie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.