IPPP2/443-216/12/13-5/S/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy planowanym aporcie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy planowanym aporcie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również "Wnioskodawca") prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych. Większość z lokali jest przedmiotem umów najmu. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych lub np. wsparcia spółek deweloperskich w zakresie działalności marketingowej lub budowlanej.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych (dalej "Aport") do kapitałowej spółki celowej (dalej "Spółka"), w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania).

Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę otrzymującą aport gotówką do Wnioskodawcy.

Przykładowo, Wnioskodawca, który wniesie aport o wartości 1.000 zł netto + 230 zł VAT, obejmie udziały o wartości nominalnej np. 350 zł, przy czym nadwyżka w postaci agio (tekst jedn.: o wartości 650 zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Jednocześnie Spółka, do której wniesiono Aport, będzie obowiązana zapłacić Wnioskodawcy 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia Aportu. Kwota należna Wnioskodawcy od Spółki pokrywałaby zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty VAT należnego od Aportu.

Planowane jest również późniejsze przekształcenie Spółki w spółkę osobową (np. komandytową).

Dochody Wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT, tj. podatkiem liniowym wynoszącym 19%.

Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania przy planowanym Aporcie należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, a w konsekwencji podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku).

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania przy dokonywanym aporcie stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu (pomniejszona o kwotę podatku VAT), odpowiadająca sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio, zgodnie z art. 29 ust. 9 Ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 Ustawy VAT.

W przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki nie występuje kwota należna (cena) w zamian za Aport, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce objęte w zamian za przedmiot Aportu. Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 Ustawy VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot Aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Umowa Spółki będzie precyzować, iż wartość netto Aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy.

Należy podkreślić, iż suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i Usług będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, której to wartości w opisanym stanie faktycznym będzie odpowiadała suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwota agio.

W dniu 23 maja 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-216/12-2/RR, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio pomniejszonej o kwotę podatku.

Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-216/12-4/RR z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2012 r. znak IPPP2/443-216/12-2/RR.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Sąd w swoim uzasadnieniu podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/12, iż objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej, obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). W art. 175 k.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to (...) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 2824/12 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 2824/12 - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy planowanym aporcie wkładu niepieniężnego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia lokali użytkowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony przedmiot aportu, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony aport.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia towarów lub usług w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych. Większość z lokali jest przedmiotem umów najmu. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych lub np. wsparcia spółek deweloperskich w zakresie działalności marketingowej lub budowlanej. Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych ("Aport") do kapitałowej spółki celowej ("Spółka"), w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania). Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę otrzymującą aport gotówką do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu wkładu niepieniężnego w postaci lokali użytkowych do kapitałowej spółki celowej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku, która w przedmiotowej sprawie odpowiada sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwocie agio.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.