IPPP2/443-213/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) na wezwanie z dnia 8 maja 2013 r. znak IPPP2/443-213/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Znaków Towarowych za świadczenie usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. transakcję - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) na wezwanie z dnia 8 maja 2013 r. znak IPPP2/443-213/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Znaków Towarowych za świadczenie usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. transakcję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa (dalej: Grupa) planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do spółek z Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in.: utworzenie spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: SK), w której zostaną skonsolidowane znaki towarowe należące do Grupy. W tym celu SK, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, będzie nabywać znaki towarowe od spółek z Grupy oraz z rynku.

Wspólnikami SK będą S. S.A. (dalej: Wnioskodawca) oraz inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy.

Aktualnie Wnioskodawca jest komandytariuszem innej spółki komandytowej z Grupy (dalej: Spółka). Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy. Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, zbywanie, opracowywanie, zarządzanie, udostępnianie, licencjonowanie, promocja, reklama, działania marketingowe oraz rozwój znaków handlowych, nazw marek, znaków towarowych oraz innych praw własności przemysłowej. Przedmiot działalności Spółki jest szczegółowo określony w umowie spółki (klasyfikacja usług wg PKD).

Spółka została utworzona przez wspólników w marcu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał prawo do udziału w zysku Spółki w wyniku wniesienia do niej wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci praw do marki S., rozumianych jako grupa znaków towarowych, w skład której wchodzi znak towarów X. i jego przedstawienie słowno-graficzne oraz znaki towarowe powiązane (dalej: Znaki Towarowe). Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Otrzymane w wyniku aportu Znaki Towarowe Spółka wykorzystuje w swojej działalności poprzez odpłatne udzielanie licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych spółkom z Grupy S.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są podatnikami VAT czynnymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji SK nabędzie Znaki Towarowe posiadane przez Spółkę. Przeniesienie własności Znaków Towarowych ze Spółki na SK nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Transakcja ta zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz SK.

Przedmiot sprzedaży, tj. Znaki Towarowe, nie jest i nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Spółki, na którego czele stałby kierownik czy dyrektor.

Przeprowadzenie transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem wszystkich umów związanych ze Znakami Towarowymi (m.in. umów licencyjnych), których do czasu transakcji stroną będzie Spółka. Odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez SK po dokonaniu transakcji. Oznacza to, iż w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na SK jakiekolwiek należności i zobowiązania Spółki. Dodatkowo, nie dojdzie także do przeniesienia pracowników czy innych wartości niematerialnych i prawnych.

W ramach transakcji na SK nie przejdą także następujące składniki: tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, firma, środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwiałaby przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanych Znaków Towarowych, a także nie będzie mieć odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałyby należności z tytułu usług związanych ze znakami towarowymi i z którego regulowane byłyby zobowiązania.

Nabyte Znaki Towarowe będą służyć SK do wykonywania czynności opodatkowanych VAT według stawki 23% m.in. w formie odpłatnego udzielania licencji na korzystanie z posiadanych Znaków Towarowych spółkom z Grupy.

Wnioskodawca jako jeden z podmiotów planujących utworzenie SK zwraca się na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla SK (w szczególności w zakresie możliwości obniżenia przez SK podatki należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej nabycie Znaków Towarowych).

Spółka wskazała także dane umożliwiające identyfikację nowej spółki, której utworzenie planuje, a mianowicie:

* planowana nazwa: TM "X." Spółka Akcyjna spółka jawna;

* planowany adres siedziby: ul. B.

* Planowana forma organizacyjno-prawna w jakiej będzie działać nowa spółka to spółka jawna.

Spółka poinformowała, że:

* w dniu 27 lutego 2013 r. podjęta została uchwała Rady Nadzorczej Spółki (Nr 3/2013), w której w związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie, której częścią będzie konsolidacja praw własności przemysłowej, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę m.in. na zawiązanie spółki osobowej w wybranej formie prawnej z udziałem Spółki oraz "X.-L." Sp. z o.o. oraz wyposażenie jej w środki niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności;

* trwają prace nad przygotowaniem dokumentacji korporacyjnej nowej spółki, w tym nad przygotowaniem umowy nowej spółki,

* Spółka weryfikuje dostępne metody udostępnienia finansowania nowej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SK będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT, dokumentującej transakcję sprzedaży Znaków Towarowych bądź, jeżeli obniżenie podatku należnego nie będzie możliwe, czy SK będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Wnioskodawca zadaje powyższe pytanie na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako jeden podmiotów planujących utworzenie SK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż SK będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT, dokumentującej transakcję sprzedaży Znaków Towarowych, a w przypadku, gdy obniżenie podatku należnego nie będzie możliwe, będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Wnioskodawca jako jeden z podmiotów planujących utworzenie SK zwraca się na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla SK.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższego, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, polegająca na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych (Znaków Towarowych), stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za taką klasyfikacją przedmiotu transakcji.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. W związku z tym, powszechnie akceptowane w doktrynie prawa podatkowego jest podejście, zgodnie z którym dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) k.c. W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa. W szczególności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w związku z transakcją nie dojdzie do przejęcia przez SK ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z licencjonowaniem Znaków Towarowych. Przedmiotem transakcji nie będą również żadne należności i zobowiązania Wnioskodawcy.

W wyniku sprzedaży nie dojdzie również do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, która byłaby odpowiedzialna za obsługę przedmiotowych znaków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r. (sygn. ITPP2/443-966/12/AK).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja nie może także zostać zakwalifikowana jako sprzedaż ZCP. Stosownie do art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będą Znaki Towarowe, więc jedynie niektóre elementy przedsiębiorstwa Spółki, które nie powinny być uznawane za zorganizowany zespół składników z uwagi na fakt, iż inne istotne elementy przedsiębiorstwa nadające im charakter zorganizowanego zespołu (np. umowy licencyjne, zobowiązania i należności związane ze Znakami Towarowymi) nie będą stanowić przedmiotu transakcji. Spółka pragnie zauważyć, że transakcji nie będą podlegać także inne istotne elementy przedsiębiorstwa, tj. firma, tajemnice handlowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, księgi, inna dokumentacja handlowa. W rzeczywistości, w ramach transakcji zostaną przeniesione na SK jedynie pojedyncze składniki majątkowe (prawa do Znaków Towarowych).

W szczególności, Znaki Towarowe nie będą wyodrębnione organizacyjnie na bazie wewnętrznego, sformalizowanego aktu (statutu, regulaminu czy innego aktu o podobnym charakterze) w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik czy dyrektor. W wyniku sprzedaży nie dojdzie do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 231 k.p., która byłaby odpowiedzialna za obsługę przedmiotowych znaków. Ponadto, Spółka nie będzie prowadzić odrębnej ewidencji księgowej pozwalającej na wyodrębnienie aktywów, należności i zobowiązań, przychodów i kosztów związanych ze sprzedawanymi Znakami Towarowymi. Nie będą też funkcjonowały osobne konta ani odrębny rachunek bankowy, na który wpływałyby należności z tytułu Usług związanych ze sprzedawanymi Znakami Towarowymi oraz z którego regulowane byłyby zobowiązania.

W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki do uznania sprzedawanych Znaków Towarowych za wyodrębnione finansowo i organizacyjnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Znaki Towarowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz SK nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Znaków Towarowych podlegać będzie przepisom Ustawy o VAT i powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz SK nabywającej Znaki Towarowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 przytaczanej ustawy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SK (podatnik VAT) będzie wykorzystywała zakupione Znaki Towarowe m.in. do udzielania odpłatnych licencji. Opłaty licencyjne będą opodatkowane VAT według stawki 23% (podatek należny). W konsekwencji należy uznać, że wymienione wyżej warunki będą spełnione, a zatem w związku z nabyciem Znaków Towarowych SK będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym:

* SK będzie czynnym podatnikiem VAT,

* nabyte Znaki Towarowe będą wykorzystywane przez SK do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatne świadczenie usług udzielania licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych opodatkowane standardową stawką 23% VAT,

* nabyte Znaki Towarowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub ZCP, oraz

* nie zaistnieją przesłanki negatywne wymienione w art. 88 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż SK będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję sprzedaży Znaków Towarowych, a w przypadku, gdy obniżenie podatku należnego nie będzie możliwe, SK będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Grupa S. planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych należących obecnie do spółek z Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in.: utworzenie spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (SK), w której zostaną skonsolidowane znaki towarowe należące do Grupy. W tym celu SK, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, będzie nabywać znaki towarowe od spółek z Grupy oraz z rynku.

Wspólnikami SK będą S. S.A. (Wnioskodawca) oraz inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są podatnikami VAT czynnymi. Planowana nazwa nowo powstałej SK to: TM S. S.A. Spółka Jawna, a jej siedziba będzie miała miejsce w Warszawie przy ul. Bukowińskiej 22B.

W ramach planowanej restrukturyzacji SK nabędzie Znaki Towarowe posiadane przez Spółkę. Przeniesienie własności Znaków Towarowych ze Spółki na SK nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Transakcja ta zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz SK.

Przedmiot sprzedaży, tj. Znaki Towarowe, nie jest i nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Spółki, na którego czele stałby kierownik czy dyrektor.

Przeprowadzenie transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem wszystkich umów związanych ze Znakami Towarowymi (m.in. umów licencyjnych), których do czasu transakcji stroną będzie Spółka. Odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez SK po dokonaniu transakcji. Oznacza to, iż w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na SK jakiekolwiek należności i zobowiązania Spółki. Dodatkowo, nie dojdzie także do przeniesienia pracowników oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ramach transakcji na SK nie przejdą także następujące składniki: tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, firma, środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwiałaby przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanych Znaków Towarowych, a także nie będzie mieć odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałyby należności z tytułu usług związanych ze znakami towarowymi i z którego regulowane byłyby zobowiązania.

Jak wynika z ww. okoliczności wskutek sprzedaży Znaków Towarowych nie zostaną przeniesione na SK żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Strony. Nowo utworzona SK nie przejmie żadnych umów związanych ze Znakami Towarowymi, w tym umów licencyjnych. Ponadto w związku z tymi transakcjami nie zostaną przeniesieni pracownicy, jak również nie dojdzie do przeniesienia innych wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów przedsiębiorstwa, takich jak firma, tajemnice handlowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, księgi, dokumentacja handlowa, a zatem sprzedaż Znaków Towarowych nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny.

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do przytoczonych uregulowań stwierdzić należy, że Znaki Towarowe nie są wyodrębnione w strukturach Wnioskodawcy pod względem formalnym na bazie statutu, regulaminu czy innego aktu o podobnym charakterze i nie stanowią oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Spółki. W spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanych Znaków Towarowych. Wskutek sprzedaży Znaków Towarowych nie zostaną przeniesione na SK żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Strony. Nowo utworzona SK nie przejmie żadnych umów związanych ze Znakami Towarowymi, w tym umów licencyjnych.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Znaków Towarowych nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będący przedmiotem sprzedaży do SK pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez SK nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Znaków Towarowych czyli przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę na rzecz SK będzie stanowić w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwej dla nich stawki.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z nabyciem przez nowo utworzoną SK Znaków Towarowych Spółka ta będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 2 stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

Zauważyć należy, iż przepis art. 87 ust. 5a ustawy, pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Wystarczającą (i w zasadzie jedyną) przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności opodatkowanych, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przenosi na następny okres rozliczeniowy.

Zasadą jest, że zwrot przysługuje w tym przypadku w terminie 180 dni. Podatnik może jednak złożyć wniosek o zwrot podatku w terminie 60 dni. Wraz z wnioskiem powinno zostać złożone w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe, w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu.

Z odesłań zawartych w art. 87 ust. 5a ustawy wynika, że w przypadku podatników, o których mowa, organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu podatku, w przypadku gdy zasadność zwrotu jest weryfikowana przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej w jakiejkolwiek formie (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT dokona zbycia na rzecz nowo utworzonej Spółki - SK, Znaków Towarowych. Transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą. SK, której planowana nazwa to TM S. S.A. Sp. Jawna, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, będzie nabywać znaki towarowe od spółek z Grupy oraz z rynku. Nabyte Znaki Towarowe będą służyć SK do wykonywania czynności opodatkowanych VAT według stawki 23% m.in. w formie odpłatnego udzielania licencji na korzystanie z posiadanych Znaków Towarowych spółkom z Grupy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przedstawione wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż przedmiotem nabycia przez SK nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, a Wnioskodawca wykona w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy usługę w postaci sprzedaży Znaków Towarowych. Zatem nowo utworzonej SK będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie Znaków Towarowych, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabycie, o którym mowa we wniosku będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, które będzie wykonywać SK.

Ponadto w sytuacji niewykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w okresie ponoszenia wydatków na zakup ww. Znaków Towarowych SK będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.