IPPP2/443-213/09-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT instrumentów pieniądza elektronicznego, tzw. bonów Ukash - jest prawidłowe

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresieopodatkowania VAT instrumentów pieniądza elektronicznego, tzw. bonów Ukash.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii i instytucją pieniądza elektronicznego w rozumieniu Dyrektywy 2000/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności wydane przez Urząd Nadzoru Usług Finansowych w Wielkiej Brytanii we wszystkich 29 państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz podlega ona nadzorowi tego organu. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje rozwiązanie dla Klientów w Polsce nie posiadających kart płatniczych lub nie chcących używać ich do płatności w Internecie. Mechanizm ten polega na wydawaniu na polskim rynku emitowanych przez Spółkę instrumentów pieniądza elektronicznego, tzw. bonów Ukash, za pomocą których Klienci mogą dokonywać płatności u kontrahentów Spółki. W związku z powyższym Spółka zamierza zawrzeć umowy z:

* Dystrybutorami, którzy zobowiązani będą do wydania bonów Ukash polskim Klientom w zamian za gotówkę lub dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego (na mocy umowy Dystrybutor wyznacza Spółkę do świadczenia w Polsce usług Ukash a Spółka zgadza się świadczyć usługi Ukash na rzecz Dystrybutora) oraz

* Akceptantami, którzy zobowiązani będą do akceptacji płatności w formie bonów Ukash za sprzedawane przez siebie towary i usługi.

Schemat transakcji będzie prezentować się następująco:

* Klient może otrzymać bon ukash od Dystrybutora w zamian za gotówkę lub dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego.

* Bon Ukash przedstawia tą samą wartość nominalną jaką zapłacił Klient.

* Bon Ukash zawiera 19-to liczbowy unikalny numer, wartość i datę ważności.

* W momencie, w którym Klient otrzymuje bon Ukash nie jest znane jego przeznaczenie (tj. jakie usługi czy towary zostaną za niego zakupione), decyduje o tym Klient; Klient może wybierać z szeregu sklepów i punktów sprzedaży akceptujących zapłatę bonem Ukash (Akceptantów) w Polsce i na świecie.

* W chwili wydania bonu Ukash Dystrybutor dokonuje za pomocą terminala, telefonu komórkowego czy innego urządzenia, połączenia z prowadzonym w Wielkiej Brytanii głównym systemem Wnioskodawcy (Ukash Core System, dalej: UCS). Połączenie następuje przez własny system Dystrybutora zintegrowany z UCS. W wyniku połączenia system Dystrybutora wysyła prośbę o wygenerowanie bonu Ukash. W odpowiedzi UCS generuje unikalny 19-to cyfrowy numer, określa wysokość zamienionych środków, ustala datę wygaśnięcia bonu i przesyła te dane do miejsca wygenerowania sygnału (terminalu, telefonu komórkowego czy innego relewantnego urządzenia).

* W zamian za przekazane środki pieniężne, Dystrybutor wydaje Klientowi bon Ukash, którego wartość jest równa wartości wpłaconych środków pieniężnych. Klient nie zostaje zasadniczo obciążony żadnymi kosztami dodatkowymi związanymi z transakcją;

* W momencie, w którym Klient zdecyduje się na zakup np. w Internecie usługi czy towaru - wybiera jako sposób płatności bon Ukash, wpisuje 19-to cyfrowy kod, wartość bonu Ukash, którym płaci i finalizuje zakup.

* W efekcie, z miejsca użycia zostaje wygenerowany sygnał do UCS. UCS rozpoznaje, czy transakcja może zostać dokonana (ustala wysokość dostępnych środków, określa czy bon Ukash nie wygasł). Następnie odsyła w miejsce wygenerowania sygnału informację, że transakcja może zostać dokonana (autoryzacja).

Wynagrodzenie stron transakcji przedstawia się następująco:

* Jednym ze zobowiązań Dystrybutora bonu Ukash jest przesłanie uzyskanych od Klienta środków pieniężnych na konto Spółki. Wynagrodzeniem Dystrybutora jest potrącana z tej płatności prowizja.

* Prowizję Dystrybutora, na którą Dystrybutor wystawi Spółce fakturę, stanowi różnica pomiędzy wartością środków wpłaconych przez Klienta, a wysokością środków, jaka ma być przelana Spółce.

* Z kolei Spółka zobowiązana jest przekazać otrzymane od Dystrybutora pieniądze na konto Akceptanta (punktu, który sprzedał dany towar Klientowi, lub wyświadczył mu usługę). Różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto Akceptanta a otrzymaną od Dystrybutora stanowi wynagrodzenie Spółki (Spółka wystawia Akceptantowi fakturę). Spółka nie otrzymuje od Polskich Klientów żadnego wynagrodzenia.

* W efekcie Spółka jest obciążana prowizją Dystrybutora oraz obciąża Akceptanta swoją prowizją.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie posiada przedstawicielstwa, ani oddziału w Polsce. Spółka nie będzie właścicielem urządzeń służących generowaniu sygnału do UCS i wydawania bonów Ukash. Pracownicy Spółki nie będą wykonywać żądnych świadczeń na terenie Polski. Bony Ukash będą wydawane polskim Klientom, którzy mogą płacić nimi zarówno polskim jak i zagranicznym Akceptantom za ich usługi/towary. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w VAT w Wielkiej Brytanii, natomiast polscy Akceptanci są podmiotami zarejestrowanymi w VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz polskich Akceptantów (w zamian za otrzymywaną przez Spółkę - w formie potrącenia z płatności prowizję) będą podlegać VAT w Polsce i rozliczano będą przez Akceptantów na zasadzie importu usług zwolnionych z VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez polskiego Dystrybutora na rzecz Spółki (w zamian za otrzymywaną przez Dystrybutora - w formie potrącenia z płatności prowizję) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce a w kraju nabywcy (tj. w Wielkiej Brytanii).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie bonów Ukash przez Dystrybutora na rzecz Klienta będzie transakcją niepodlegającą VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma obowiązku rejestracji na VAT w Polsce z tytułu świadczenia usług Ukash.

Ad. 1 i 2

Jak wspomniano powyżej Wnioskodawca jest instytucją pieniądza elektronicznego w rozumieniu Dyrektywy 2000/46/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 18 września 2000 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością. Oznacza to, że jest instytucją która emituje środki płatnicze w formie pieniądza elektronicznego oraz rozlicza transakcje dokonane przy pomocy instrumentów pieniądza elektronicznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.; dalej: ElP) instytucją pieniądza elektronicznego jest inna niż bank osoba prawna działająca w formie spółki akcyjnej, utworzona i działająca na podstawie zezwolenia właściwych władz lub przepisów prawa, której przedmiotem działania jest prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności polegającej na wydawaniu do dyspozycji i wykupie pieniądza elektronicznego oraz rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu instrumentów pieniądza elektronicznego.

Pieniądz elektroniczny, zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych, która spełnia łącznie następujące warunki:

Elektronicznym instrumentem płatniczym jest natomiast, zgodnie z ElP każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację niezbędną do dokonania operacji, w szczególności karta płatnicza lub instrument pieniądza elektronicznego. Instrument pieniądza elektronicznego jest to natomiast urządzenie elektroniczne, na którym jest przechowywany pieniądz elektroniczny, w szczególności karta elektroniczna zasilana do określonej wartości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Prawo Bankowe wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego jest jedną z czynności bankowych. Z cywilistycznego punktu widzenia stosunek pomiędzy Spółką Akceptantem i Klientem stanowi stosunek przekazu. Zgodnie z art. 9211 Kodeksu Cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r.) kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Zapłata za pomocą pieniądza elektronicznego odpowiada przekazaniu świadczenia przez przekazującego (klienta), a Spółka jest upoważniona do spełnienia świadczenia do rąk Akceptanta. Klient płacący bonem Ukash to "przekazujący", Spółka to "przekazany" a Akceptant w rozliczeniach to "odbiorca przekazu". Stosunek prawny pomiędzy Spółką a Akceptantem - określający jej obowiązek do zapłaty Akceptantowi (cywilistycznie stosunek pokrycia) wynika z umowy a instrument pieniądza elektronicznego, zawieranej pomiędzy osobą dokonującą płatności za pomocą pieniądza elektronicznego a Spółką. Stosunek prawny pomiędzy Klientem a Akceptantem (cywilistycznie stosunek waluty) natomiast wynika z umowy sprzedaży lub umowy o świadczenie usług pomiędzy Klientem a Akceptantem (zob. Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektrycznych instrumentach płatniczych, A. Adamek, A. Frań). Dystrybutor jest tu natomiast niejako osobą upoważnioną do pośredniczenia w transakcji. Schemat tej transakcji odpowiada zatem, z prawnego punktu widzenia, transakcjom zapłaty czekiem czy przelewem bankowym (gdzie bank jest przekazanym).

Klient poprzez wydanie Akceptantowi bonu Ukash (który zostaje pozytywnie zweryfikowany przez system autoryzacyjny UCS) umarza swoje zobowiązanie do zapłaty względem Akceptanta za wyświadczoną mu usługę czy wydany towar. Z tego względu, zdaniem Spółki, bony Ukash są niejako "surogatem" pieniądza (pieniądz definiowany jest w doktrynie jako środek płatniczy, któremu państwo nadaje moc umarzania zobowiązań pieniężnych) i nie może być uznany za towar w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o VAT. Klient, który nie chce zapłacić za daną usługę czy towar oferowany przez Akceptanta kartą płatniczą czy gotówką (czy to ze względu na nieposiadanie takiej karty - np. osoby nieletnie, obawę o bezpieczeństwo danych, czy też poufność transakcji internetowej) zakupując bon Ukash wyemitowany przez Spółkę a wydany przez Dystrybutora wymienia niejako posiadaną przez siebie gotówkę (czy też pieniądz elektroniczny na karcie płatniczej) na bon Ukash o określonym nominale. Z kolei dokonując zakupu usługi czy towaru u Akceptanta (który umożliwia zapłatę za swoje towary/usługi również bonem Ukash) dokonuje zapłaty bonem - analogicznie jak robiłby to za pomocą gotówki czy karty płatniczej. Rolą Spółki jest obsługa transakcji dotyczących swoistego surogatu pieniądza, tj. zapewnienie z jednej strony Dystrybutorowi bonu Ukash dostępu do systemu rozliczeniowego UCS, z drugiej strony Akceptantowi możliwości przyjęcia płatności za jego usługi czy towary w innej formie niż gotówką, czy kartą płatniczą. W związku z powyższym rola Spółki jest analogiczna jak rola podmiotu pośredniczącego w rozliczeniu płatności kartami kredytowymi, płatniczymi czy czekami. W rozumieniu Spółki usługi, za które otrzymuje zapłatę w formie prowizji oraz za które płaci w formie prowizji są, więc usługami pośrednictwa finansowego (PKWiU sekcja J 65-67). Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług finansowych dla podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. W konsekwencji usługi Ukash świadczone przez Dystrybutora na rzecz Spółki nie będą podlegać polskiemu VAT (miejscem świadczenia będzie Wielka Brytania) natomiast usługi świadczone przez Spółkę na rzecz polskich Akceptantów podlegać będą opodatkowaniu w kraju nabywcy - czyli w Polsce.

Z uwagi na to, że usługi te stanowią usługi pośrednictwa finansowego, podlegają na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 zwolnieniu z VAT. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca pobytu w Polsce jest nabywca przedmiotowych usług. W konsekwencji polski Akceptant usług Ukash zobowiązany będzie do wykazania z tytułu wypłacenia Spółce prowizji importu usług finansowych (zwolnionych z VAT) w Polsce.

Ad.3

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Spółki bony Ukash są niejako surogatem pieniądza a ich wydanie nie może być utożsamiane z wyświadczeniem usługi czy wydaniem towaru, za który zapłata jest uiszczana bonem. Bon Ukash jest tylko dowodem uprawniającym do odbioru świadczenia, do otrzymania określonego towaru lub skorzystania z określonej usługi oferowanej przez Akceptanta. W szczególności bon Ukash nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które nabywa się usługi czy towary. Wydawania bonów Ukash, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać także za świadczenie usług. Elementem konstytutywnym usługi jest bowiem Świadczenie wzajemne. bony Ukash same nie stanowią autonomicznego świadczenia a jedynie potwierdzenie prawa do niego. Dopiero w momencie realizacji bonu Ukash, tj. w momencie zakupu na jego podstawie od Akceptanta towaru lub usługi pojawia się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem bonu Ukash. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe, m.in. postanowienie Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. 1473/WVO/443/831/200/2006/AS) czy Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (sygn. 1472/RPP1/443-354/06/KS). Takie stanowisko jest podejściem spójnym, prezentowanym w wielu interpretacjach prawa podatkowego, można więc mówić w tym przypadku o ugruntowanej praktyce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie bonów Ukash przez Dystrybutora na rzecz Klienta będzie transakcją niepodlegającą VAT.

Ad.4

Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT w Polsce. W związku z tym, że jak wskazano powyżej, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu żadnej z przedstawionych w stanie faktycznym transakcji, nie będzie również zobowiązana do zarejestrowania się w VAT w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ stwierdza co następuje:

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.