IPPP2-443-210/10-4/KG - Możliwość wystawiania not korygujących oraz obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku przejęcia spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki przejmującej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu przejęcia - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki przejmującej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych po dniu przejęcia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2010 r. Nr IPPP2-443-210/10-2/KG. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 marca 2010 r. doszło do przejęcia spółki G. przez spółkę E. Przejęcie nastąpiło na podstawie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości nastąpiła konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na dzień 3 marca 2010 r. W konsekwencji w tym samym dniu zakończeniu uległ rok podatkowy spółki G. Obydwie spółki informowały odpowiednio wcześniej swoich kontrahentów o planowanym przejęciu, w wyniku którego spółka G. miała zostać przejęta przez spółkę E jednocześnie podkreślając fakt, że po dniu przejęcia wszystkie faktury winny być wystawiane na nowy podmiot, a nie na G. ponieważ z dniem 3 marca 2010 spółka G. traci swój byt prawny jako odrębny podmiot i zostaje wykreślona z rejestru. Począwszy od dnia 3 marca 2010 r. do połączonego podmiotu nadal spływają faktury kosztowe dotyczące działalności gospodarczej:

Pismem z dnia 28 maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2010 r. Nr IPPP2-443-210/10-2/KG Spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż E jest podmiotem przejmującym spółkę. W wyniku przejęcia uległa także zmianie nazwa firmy na Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług po dacie przejęcia, które wskazują G. jako nabywcę może dokonać korekty w zakresie nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, jak również będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur...

Zdaniem Wnioskodawcy faktury wystawione po dniu połączenia, w których jako nabywca została wskazana spółka przejmowana, mogą zostać skorygowane notą korygującą wystawioną przez podmiot przejmujący i na podstawie tak skorygowanych faktur Z. mają prawo odliczyć wynikający z nich podatek VAT naliczony.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur nabywca towaru lub usługi który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierające pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą tub nabywcą lub oznaczeniem towaru tub usługi z wyjątkiem pomyłek dotyczących:

mogą wystawić notę korygującą.

Z powyższych przepisów wynika zatem jasno, że pomyłki w zakresie nabywcy nie są wymienione w katalogu danych, które bezwzględnie wymagają wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy spółka Z. jest następcą prawnym spółki G. i w związku z wystąpieniem sukcesji generalnej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę G.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, doszło do przejęcia spółki G. przez spółkę E. Przejęcie nastąpiło na podstawie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Obydwie spółki informowały odpowiednio wcześniej swoich kontrahentów o planowanym przejęciu, w wyniku którego spółka G. miała zostać przejęta przez spółkę E jednocześnie podkreślając fakt, że po dniu przejęcia wszystkie faktury winny być wystawiane na nowopowstały podmiot. Począwszy od dnia 3 marca 2010 r. do połączonego podmiotu nadal spływają faktury kosztowe dotyczące działalności gospodarczej:

Wątpliwości Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą wiążą się ze sposobem korygowania faktur VAT, na których jako nabywca widnieje G. oraz prawem do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że na skutek przejęcia spółek Wnioskodawca jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej. Z uwagi na fakt, że część faktur była wystawionych przez kontrahentów na spółkę przejętą (nieistniejącą) po dacie przejęcia, zatem wystąpiła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. Wobec powyższego dla tych faktur znajdzie zastosowanie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.