IPPP2/443-209/11-6/13-S/AK/DG - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12 (data wpływu: 23 grudnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług nabycia wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: jako "Bank") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności Bank oferuje produkt skierowany do jednostek samorządowych (dalej: Gmina/Dłużnik) oraz do podmiotów realizujących zamówienia publiczne (dalej: Zbywca/Wierzyciel), polegający na finansowaniu ich działań w formie wykupu wierzytelności.

Celem usługi oferowanej przez Bank jest finansowanie Zbywcy (Wierzyciela) i/lub Dłużnika.

W ramach usługi Bank nabywa istniejące i przyszłe wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami, powstałe wskutek usług/robót wykonanych w ramach zamówień publicznych przez podmioty realizujące te zamówienia na rzecz gmin.

Wraz z podpisaniem umowy wykupu wierzytelności Zbywca przelewa istniejące wierzytelności na Bank, natomiast przelew wierzytelności przyszłych dochodzi do skutku z dniem ich powstania. Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny i Bankowi nie przysługuje prawo regresu wobec zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez Dłużnika nabytej przez Bank wierzytelności.

Umowy wykupu wierzytelności są zawierane między Bankiem a Wierzycielem i wówczas dotyczą wierzytelności wobec jednego podmiotu wynikających z realizowanych przez dostawcę (Wierzyciela) na rzecz danego podmiotu ustalonych projektów.

Wykup wierzytelności zamyka daną transakcję i po dokonaniu wykupu między Bankiem a Wierzycielem nie istnieją więzy prawne w zakresie wierzytelności, która została wykupiona.

Cena za nabycie wierzytelności stanowi równowartość (nominał) należności głównej. Sprzedający płaci wówczas Bankowi prowizję stanowiącą% wartości należności głównej. Zapłata prowizji następuje po zapłacie przez Bank ceny za wierzytelność. Bank może odstąpić od Umowy w odniesieniu do tych wierzytelności, za które nie zapłacił jeszcze ceny, jeżeli w ocenie Banku zajdzie chociaż jeden z wymienionych w umowie przypadków, w tym m.in. sytuacji, gdy Dłużnik nie spłacił w terminie swoich poprzednich zobowiązań wobec Banku.

W zależności od postanowień wynikających z umów pomiędzy Wierzycielem a Dłużnikiem możemy wyróżnić następujące warianty transakcyjne związane z nabywaniem wierzytelności i ich finansowaniem:

* Wariant I: Nabycie wierzytelności wynika z umowy zawartej między Dłużnikiem i Wierzycielem;

* Wariant II: Nabycie wierzytelności z ustalonym w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem harmonogramem płatności i odsetkami;

* Wariant III: Nabycie wierzytelności z finansowaniem Dłużnika przez Bank poprzez wydłużenie terminu płatności.

Wariant I: Nabycie wierzytelności wynika z umowy zawartej między Dłużnikiem i Wierzycielem.

Bank nabywa wierzytelności gmin na podstawie umowy nabycia wierzytelności zawartej między Bankiem a Wierzycielem gminy. Należy jednak podkreślić, że już warunki zamówienia publicznego oraz dalej umowa pomiędzy Dłużnikiem (gmina) a Wierzycielem gminy uwzględniają usługę bankową związaną z realizacją zamówienia publicznego i wskazują, że usługa bankowa polega na dokonaniu wykupu wierzytelności, jaką będzie wartość wykonanych prac wraz z należnym podatkiem VAT. Spłata wierzytelności będzie realizowana przez okres od kilku do kilkunastu lat w ratach miesięcznych, a odsetki pobierane przez Bank w okresie spłaty będą naliczane wyłącznie od niespłaconego kapitału według stawki referencyjnej WIBOR 1 M powiększonej o stałą i niezmienną marżę.

Celem wykupu wierzytelności jest uzyskanie przez dostawcę (Wierzyciela) oraz Dłużnika (gminę) finansowania na wykonanie określonych zadań realizowanych w ramach zamówień publicznych. Z tego względu, już na etapie umowy o świadczenie usług ustala się włączenie w transakcję instytucji finansowej świadczącej usługę bankową polegającą na rozłożeniu na raty płatności za wykonane usługi i dostawy po wykupieniu wierzytelności przez Bank. Taka struktura finansowania jest uwzględniana przez strony (Dłużnika i Wierzyciela) przed wykonaniem usługi, a zatem przed powstaniem wierzytelności i jest warunkiem niezbędnym realizacji zamówienia publicznego. W ten sposób obie strony transakcji (Dłużnik i Wierzyciel) uzyskują finansowanie od Banku.

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

Wariant II: Nabycie wierzytelności z ustalonym w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem harmonogramem płatności i odsetkami

Umowy między Dłużnikiem a wykonawcą usług w ramach zamówienia publicznego mogą ustalać harmonogram płatności wynagrodzenia (kapitał powiększony o odsetki) z tytułu realizowanych projektów oraz przewidywać odsetki od niespłaconej części wynagrodzenia oraz odsetki za opóźnienie płatności.

W wyniku umowy z wykonawcą usług (Wierzycielem) Bank nabywa wierzytelność z ustalonym harmonogramem płatności (kapitał powiększony o odsetki płatne w terminach płatności ustalonych w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem). Bank nabywa nominał wierzytelności, spłata dokonywana jest ratalnie przez Dłużnika w formie równych rat kapitałowych powiększonych o kupon odsetkowy od pozostałego zaangażowania (ustalany na podstawie WIBOR/IRS - stała stopa powiększona o marżę).

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

De facto w wyniku wykupu wierzytelności przez Bank dochodzi do przerzucenia ciężaru finansowania na Bank, który jako instytucja finansowa świadczy usługi w tym zakresie w toku bieżącej działalności. Natomiast finansowanie kontrahentów nie jest przedmiotem działalności Wierzyciela.

Wariant III: Nabycie wierzytelności z finansowaniem Dłużnika przez Bank poprzez wydłużenie terminu płatności.

W kolejnym wariancie Bank udziela Dłużnikowi dodatkowego finansowania w postaci wydłużenia terminu płatności w stosunku do terminu ustalonego w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem. Po wykupie wierzytelności Bank zawiera z Dłużnikiem Porozumienie w sprawie spłaty zadłużenia (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie wskazuje wierzytelności objęte Porozumieniem oraz dotychczasowych wierzycieli Dłużnika oraz wskazuje limit kwotowy wierzytelności, które nabędzie Bank.

Porozumienie reguluje zobowiązania i obowiązki Dłużnika i Banku z tytułu nabytych wierzytelności. Terminy płatności wierzytelności są ustalone w ratach zgodnie z harmonogramem. Bankowi przysługują odsetki od wierzytelności oraz odsetki za nieterminową spłatę wynikającą z harmonogramu. Ponadto, z tytułu podpisania Porozumienia Dłużnik płaci Bankowi prowizję przygotowawczą ustaloną jako% kwoty wierzytelności nabywanych od Wierzycieli.

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy prowizja należna Bankowi od Wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności (występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku prowizja należna Bankowi od Wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności (występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT.

Analizowane przepisy:

Ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) w odniesieniu do usług świadczonych przez Bank i opisanych w stanie faktycznym z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadza do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT następujące usługi:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);

* usługi stanowiące element powyższych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, oprócz usług stanowiących element usług pośrednictwa (zgodnie z art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT).

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia przewidziane dla usług finansowych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nie mają zastosowania do:

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, kluczowe staje się wyjaśnienie specyfiki usług wykupu wierzytelności z uwzględnieniem wariantów przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Banku, nabywanie wierzytelności może zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT). Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu.

Kodeks Cywilny zawiera definicję zobowiązania. Zgodnie z art. 353 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności.

Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów.

Jednocześnie Bank chciałby wskazać, że w przypadku analizowanych wariantów wykupu wierzytelności zdaniem Banku nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, chociażby z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a Wierzycielem po dokonaniu wykupu. Z momentem wykupu wierzytelności Wierzyciel uzyskuje bowiem finansowanie od Banku i na tym etapie relacje Banku z Wierzycielem się kończą. Transakcja polega na udzieleniu finansowania zbywcy wierzytelności w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, że za usługę ściągania długów należy uznać usługę polegającą na ściąganiu długu innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Jednocześnie uwzględniając konieczność wyjaśnienia pojęcia ściągnięcie długów" Bank chciałby powołać definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego, który jako jedno ze znaczeń słowa ściągnąć" wskazuje wymusić uregulowanie zobowiązań finansowych". Tymczasem, w przypadku wskazanych wariantów na żadnym etapie realizacji usługi nie dochodzi do ściągnięcia długów we wskazanym powyżej rozumieniu, gdyż działania Banku nie polegają na dążeniu wyłącznie do uregulowania zobowiązań finansowych, ale ich istotą staje się finansowanie stron transakcji pierwotnej (tekst jedn.: transakcji realizowanej między Dłużnikiem a Wierzycielem). Bank chciałby wskazać na pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej nie jest usługą ściągania długów wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1627/03). Jak wynika ze stanowiska przedstawionego przez skład orzekający w powyższej sprawie, nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe nabywca wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Jeżeli nabywca wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz uznano za naturalny element obrotu gospodarczego, który nie tworzy usługi.

Jednocześnie Bank chciałby zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), w którym podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizja) za tą usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanych wariantach nabycia wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz Wierzyciela usług w zakresie windykacji wierzytelności, gdyż transakcja zamyka się z chwilą wykupu danej wierzytelności, a Bank nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Wierzyciela poza wynagrodzeniem za wykup wierzytelności, a tym samym udzielenie finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Bank zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów I instancji, np. WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2003 r. (sygn. III SA/Wa 252/08), WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Op 11/09), WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 351/09), WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r. (sygn. I SA/Wr 634/09), WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Po 628/09), WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Łd 754/09), WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1766/09).

Odnosząc się do usługi faktoringu wskazanej w analizowanych przepisach Bank chciałby wskazać, iż w praktyce najczęściej przyjmuje się, że faktoring jest umową o charakterze złożonym (ciągłym) często długoterminową gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. (...) Usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności a nabywcą obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta." Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 351/09). Do specyfiki faktoringu odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z 24 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Bk 1/10) stwierdził, że z usługami faktoringu dla celów podatku VAT mamy do czynienia "w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, takie jak ściąganie wierzytelności czy też inne funkcje administracyjne."

Mając powyższe na uwadze Bank chciałby podkreślić, że poza nabyciem wierzytelności Bank nie wykonuje na rzecz Wierzyciela lub Dłużnika dodatkowo czynności o charakterze administracyjnym, ani też Bank nie posiada dodatkowych obowiązków wobec Wierzyciela związanych z nabytą wierzytelnością. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank i Wierzyciela, tj. po nabyciu wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz Wierzyciela innych usług, poza nabywaniem wierzytelności skutkującym udzieleniem finansowania. Jednocześnie Bank chciałby wskazać, że w zakresie nabywania wierzytelności planowane są również zmiany doprecyzowujące obecnie obowiązujące przepisy Dyrektywy 112. Zgodnie z propozycjami Komisji Europejskiej regulacje Dyrektywy mają jednoznacznie wskazywać, że nabywanie wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT, co potwierdza prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Bank.

Należy zauważyć, że w przedstawionych wariantach umów nabycia wierzytelności mamy do czynienia z finansowaniem obu stron transakcji pierwotnej, tj. Dłużnika i Wierzyciela, przy czym w przypadku Wierzyciela finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności, tj. długu.

W Wariancie I zasadniczym celem wykupu wierzytelności jest finansowanie obu stron, tj. zarówno Dłużnika jak i Wierzyciela. Wierzyciel otrzymuje zapłatę za wykonane usługi (w zależności od postanowień umownych pomniejszoną o należne Bankowi wynagrodzenie). Umowa wykupu wierzytelności nie przewiduje bowiem ani nie uzależnia płatności na rzecz zbywcy (tekst jedn.: Wierzyciela I dostawcy) od uzyskania przez Bank spłaty od Dłużnika. Celem Wierzyciela jest pozyskanie finansowania bieżącej działalności poprzez definitywne i ostateczne zbycie wierzytelności przysługujących mu względem Dłużnika.

W Wariancie II zdaniem Banku mamy do czynienia z finansowaniem w przypadku, gdy umowa wykupu wierzytelności nie przewiduje żadnych dodatkowych czynności w zakresie wierzytelności na rzecz Wierzyciela (np. ściągnięcie długu lub administrowanie wierzytelnościami). Zdaniem Banku - mając na uwadze charakter transakcji nabycia wierzytelności przedstawionych w stanie faktycznym - jedynym celem Wierzyciela jest uzyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.

Zdaniem Banku, również w Wariancie III prowizja z tytułu umowy wykupu wierzytelności stanowi wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania Wierzycielowi w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.

Należy zauważyć, że we wszystkich przedstawionych wariantach zapłata za wierzytelność przez Bank wywiera dla Wierzyciela taki sam skutek ekonomiczny jak otrzymanie wynagrodzenia za wykonane usługi od gminy (Dłużnika).

Ponadto, żaden wariant umowy przedstawiony w stanach faktycznych niniejszego wniosku nie uzależnia dokonania zapłaty za wierzytelność przez Bank na rzecz Wierzyciela od uzyskania należności od Dłużnika. W takim przypadku nie można, zdaniem Banku, mówić o usłudze ściągania długów tylko - z uwagi na prawny charakter przedmiotu transakcji, tj. dług - o usłudze w zakresie długów, której głównym celem jest de facto finansowanie obu stron transakcji pierwotnej (tekst jedn.: Dłużnika i Wierzyciela), gdzie - co należy podkreślić - finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności. Usługa w zakresie długów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Mając również na uwadze charakter transakcji opisanych w stanach faktycznych, zdaniem Banku, prowizja z tytułu umowy wykupu wierzytelności płacona przez Wierzyciela na rzecz Banku jako nie wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jako szeroko rozumiana usługa w zakresie długów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. Nr IPPP2-443-209/11-2/AK stanowisko Banku uznano za nieprawidłowe i stwierdzono, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zbywców wierzytelności noszą znamiona usług faktoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 cyt. ustawy nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

Zatem wynagrodzenie Banku w postaci prowizji należnej od Wierzycieli z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu (od 1 stycznia 2011 r.) podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wyżej przedstawiona interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa.

Na ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1388/12 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "usługi factoringu" dla potrzeb tego podatku. Nie można jednak, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, odwoływać się do tak zwanej Konwencji Ottawskiej z 1988 r. Ta umowa międzynarodowa nie została bowiem ratyfikowana przez Polskę. Zatem nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto konwencja ta dotyczy factoringu międzynarodowego.

Przy analizie prawidłowości zastosowania norm prawnych w rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. NSA wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

NSA stwierdził, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów ustawy o VAT, który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów.

NSA wskazał, że z analizy zapisów umów zawartych z kontrahentami będącymi jednostkami samorządu terytorialnego wynika, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego.

W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.

Zatem w ocenie NSA usługi świadczone przez Bank nie polegały na ściąganiu długów, a tym samym nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1388/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 cyt. ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (...).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Bank oferuje produkt skierowany do jednostek samorządowych oraz do podmiotów realizujących zamówienia publiczne, polegający na finansowaniu ich działań w formie wykupu wierzytelności.

Celem usługi oferowanej przez Bank jest finansowanie Zbywcy (Wierzyciela) i/lub Dłużnika.

W ramach usługi Bank nabywa istniejące i przyszłe wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami, powstałe wskutek usług/robót wykonanych w ramach zamówień publicznych przez podmioty realizujące te zamówienia na rzecz gmin.

Wraz z podpisaniem umowy wykupu wierzytelności Zbywca przelewa istniejące wierzytelności na Bank, natomiast przelew wierzytelności przyszłych dochodzi do skutku z dniem ich powstania. Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny i Bankowi nie przysługuje prawo regresu wobec zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez Dłużnika nabytej przez Bank wierzytelności.

Umowy wykupu wierzytelności są zawierane między Bankiem a Wierzycielem i wówczas dotyczą wierzytelności wobec jednego podmiotu wynikających z realizowanych przez dostawcę (Wierzyciela) na rzecz danego podmiotu ustalonych projektów.

Wykup wierzytelności zamyka daną transakcję i po dokonaniu wykupu między Bankiem a Wierzycielem nie istnieją więzy prawne w zakresie wierzytelności, która została wykupiona.

Cena za nabycie wierzytelności stanowi równowartość (nominał) należności głównej. Sprzedający płaci wówczas Bankowi prowizję stanowiącą% wartości należności głównej. Zapłata prowizji następuje po zapłacie przez Bank ceny za wierzytelność.

W zależności od postanowień wynikających z umów pomiędzy Wierzycielem a Dłużnikiem możemy wyróżnić następujące warianty transakcyjne związane z nabywaniem wierzytelności i ich finansowaniem:

* Wariant I: Nabycie wierzytelności wynika z umowy zawartej między Dłużnikiem i Wierzycielem;

* Wariant II: Nabycie wierzytelności z ustalonym w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem harmonogramem płatności i odsetkami;

* Wariant III: Nabycie wierzytelności z finansowaniem Dłużnika przez Bank poprzez wydłużenie terminu płatności.

W każdym z ww. wariantów elementem wynagrodzenia Banku jest prowizja należna od Wierzyciela z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy prowizja z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Tut. Organ ponownie wskazuje, że umowa factoringu nie jest uregulowana w prawie polskim; brak jest tej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług. Na gruncie prawa cywilnego zaliczana jest do tak zwanych umów nienazwanych. Z uwagi na zasadę swobody umów, umowa factoringu może zawierać szereg elementów, które są adekwatne do aktualnych potrzeb obu kontrahentów.

Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych dotyczących opodatkowania świadczonych usług należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Konsekwencją tego jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga szerszego uwzględniania jako bardziej uniwersalnych kryteriów ekonomicznych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Przepisy odnoszące się do zwolnień powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi finansowe polegające na udzielaniu kredytów i pożyczek, czyli w zakresie udzielania finansowania. Z kolei przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 wyłącza z zakresu zwolnień od podatku VAT czynności ściągania długów, w tym factoringu. Z zapisu tego wynika, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów.

Z treści umów, opisanych w rozpatrywanym wniosku wynika, że już w momencie rozpoczynania przez jednostkę samorządu terytorialnego procedury zamówień publicznych, przewidziano usługę banku, jako element umowy z kontrahentem. Również umowy podpisywane przez organy samorządu terytorialnego z dostawcami towarów, czy też świadczącymi usługi, zawierały zapisy o usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę. Wobec tego z zawieranych umów nie wynika, aby ich celem było ściąganie długów od jednostek samorządów terytorialnych.

Analiza zapisów tych umów prowadzi do wniosku, że beneficjentem tego stosunku zobowiązaniowego był z jednej strony kontrahent jednostki samorządu terytorialnego, który otrzymywał bez zbędnej zwłoki wynagrodzenie za swoje towary lub świadczone usługi. Z drugiej strony beneficjentem była również jednostka samorządu terytorialnego, z uwagi na uzyskanie możliwości sfinansowania realizacji swoich ustawowych zadań.

W kontekście powyższego tut. Organ stwierdza, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym celem tym nie było ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.

W związku z tym tut. Organ stwierdza, że usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest sfinansowanie działalności jednostki samorządu terytorialnego, a nie ściągnięcie od tej jednostki długu, nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, a nie jak wskazała Strona ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że prowizja należna z tytułu nabycia wierzytelności przy świadczeniu usług finansowania kontrahenta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, jest prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska organ wywiódł z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.