IPPP2-443-207/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących naliczenie rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy najmu (leasingu) oraz z faktur dokumentujących nabycia paliwa do tych samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących naliczenie rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy najmu (leasingu) oraz z faktur dokumentujących nabycia paliwa do tych samochodów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-207/10-2/AK z dnia 26 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT działalność w zakresie dystrybucji maszyn oraz materiałów do pakowania żywności płynnej. Dla potrzeb realizacji tej działalności Spółka użytkuje samochody; samochody użytkowane są na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Przedmiotowe samochody posiadają homologację jako samochody ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z otrzymanych:

Zdaniem Wnioskodawcy:

przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z tych faktur.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r.

Zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 2 obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.);, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatników samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie tych samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu stanowiło przedmiot działalności podatnika. Analogiczne ograniczenie obowiązywało w stosunku do nabywanych przez podatników usług najmu, dzierżawy, leasingu wyżej wymienionych samochodów. Wynikało ono z przepisów § 10 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W odniesieniu do samochodów innych niż osobowe, powyższe ograniczenie nie dotyczyło samochodów, które posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów (§ 10 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie przysługiwało także w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Na gruncie zacytowanych powyżej przepisów obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (tekst jedn. przed 1 maja 2004 r.), Spółka miałaby więc prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z otrzymanych faktur VAT dokumentujących:

* płatności czynszu (rat leasingowych) i innych płatności wynikających z umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, na podstawie których Samochody byłyby użytkowane, jak również faktur dokumentujących

* zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu powyższych Samochodów.

Z uwagi na spełnienie dwóch warunków w odniesieniu do Samochodów użytkowanych przez Spółkę:

* Samochody posiadają homologację jako samochody ciężarowe,

* dopuszczalna ładowność pojazdów przekracza 500 kg.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie obecnych przepisów (obowiązujących od 22 sierpnia 2005 r.)

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Analogiczne ograniczenie obowiązuje w odniesieniu do usług najmu, dzierżawy i leasingu powyższych samochodów. Ograniczenie takie wprowadza art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z kolei, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy.

Samochody będące przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów najmu dzierżawy leasingu bądź innych umów o podobnym charakterze nie spełniają wskazanych powyżej wymogów, tj.

* dopuszczalna masa całkowita tych samochodów nie przekracza 3,5 tony,

* Samochody te nie spełniają również wymagań przewidzianych dla określonych kategorii pojazdów zawartych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W rezultacie zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wskazanych powyżej przepisów obowiązującej obecnie ustawy o VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka

* posiadałaby jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od czynszu (rat leasingowych) i innych płatności wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy lub leasingu Samochodów, a także

* nie posiadałaby w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych Samochodów.

Niewątpliwie zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zacytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT w obecnie obowiązującym kształcie spowodowałoby pogorszenie sytuacji Spółki jako podatnika w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce gdyby zastosowanie miały przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., a więc przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pogorszenie tej sytuacji polegałoby na:

* ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od czynszu (rat) i innych płatności wynikających z zawartych przez Spółki umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze dotyczących Samochodów oraz

* wyeliminowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych Samochodów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112) oraz wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (oraz odpowiadającym mu art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia czyli w przypadku Polski - 1 maja 2004 r. W praktyce oznacza to, że wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały w polskich regulacjach dotyczących podatku VAT przed dniem 1 maja 2004 r. mogły zostać utrzymane także po tej dacie (zgodnie z tzw. klauzulą stałości).

22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym ETS stwierdził, iż:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."

Trybunał zaznaczył, ze klauzule stałości wynikające odpowiednio - z art. 17 (6) VI Dyrektywy a obecnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 - pozwalają na uznanie, że zmiana zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z prawa krajowego poprzez liberalizację owych ograniczeń zbliża to ustawodawstwo krajowe do celu dyrektywy. Jednak, jeżeli znowelizowane przepisy prawa krajowego, powodują rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, to ustawodawstwo państwa członkowskiego oddala się od celu dyrektywy, a w konsekwencji dopuszcza się naruszenia klauzuli stałości.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodów lub ich użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze oraz nabycia paliw do tych samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Sytuacja taka miała miejsce właśnie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Tym samym w zakresie tym naruszona została klauzula stałości.

W związku z powyższym wyrokiem ETS, 13 lutego 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185), w której wyjaśnił, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje również wtedy, gdy:

* przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają / uniemożliwiały odliczenie podatku, ale

* przepisy poprzedniej ustawy o VAT (obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r.) umożliwiały takie odliczenie, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Minister Finansów potwierdził wprost, że powyższe wyjaśnienia dotyczą odpowiednio możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje również w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. nie umożliwiały prawa do takiego odliczenia, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn. w przypadku samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności pojazdu powyżej 500 kg).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka podkreśla, że w związku z faktem, iż:

* w stanie prawnym obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Spółce przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od czynszu (rat) i innych płatności wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodów ciężarowych oraz od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów,

* w stanie prawnym obowiązującym obecnie (tekst jedn. od 22 sierpnia 2005 r.) prawo to przysługiwałoby jedynie częściowo (w odniesieniu do czynszu / rat i innych płatności wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy leasingu i innych podobnych umów) lub też nie przysługiwałoby w ogóle (w odniesieniu do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów) co potwierdza, iż

* przepisy ustawy o VAT spowodowały w tym zakresie rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co narusza klauzulę stałości i zostało jednoznacznie potwierdzone w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od:

Spółka podkreśliła, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska Spółki zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1213/09-04/k.c.). W stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku (przedmiotem umowy leasingu zawartej w 2009 r. był pojazd posiadający homologację jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

* od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzedniej ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.,

* od rat leasingowych wynikających z zawartej umowy leasingu udokumentowanych fakturą, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów poprzedniej ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.

W rezultacie Minister Finansów uznał, iż podatnik może odliczyć całość podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, będącego samochodem ciężarowym, posiadającym homologację ciężarową oraz może odliczyć podatek VAT naliczony przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu.

Podobne stanowisko zostało przez Ministra Finansów zaprezentowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2/443-34/10-2/RR), z 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1071/09-2/JB), z 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-960/09-4/JF) i z 15 października 2009 r. (sygn. IPPP3/443-740/09-2/MPe).

Prawidłowość argumentacji zaprezentowanej powyżej przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Rzeszowie z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 735/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 39/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 23/09, wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 12/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.