IPPP2-443-202/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych dla osób fizycznych posiadających skierowanie lekarskie, badań diagnostycznych wykonywanych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań laboratoryjnych będącą osobą wykonującą zawód medyczny, badań diagnostycznych m.in. dla osób fizycznych na potrzeby medycyny pracy oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu pokoi gościnnych;

* jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych dla osób fizycznych nieposiadających skierowania lekarskiego, składających oświadczenie o celu wykonania badania.

W dniu 16 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych dla osób fizycznych posiadających skierowanie lekarskie lub nieposiadających takiego skierowania; badań diagnostycznych wykonywanych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań laboratoryjnych, będącą osobą wykonującą zawód medyczny; badań diagnostycznych m.in. dla osób fizycznych na potrzeby medycyny pracy oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu pokoi gościnnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-202/11-2/AK z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data doręczenia 26 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pismem dnia 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż

* na podstawie skierowania lekarskiego lub bez takiego skierowania (pkt 1) Wnioskodawca wykonuje następujące badania:

o badania laboratoryjne takie jak: różnego rodzaju analizy krwi (najczęściej wykonywane to morfologia, OB, próby wątrobowe, cholesterol, trójglicerydy, glukoza, itp.), analizy moczu i kału oraz posiewy moczu, wymazów z gardła, nosa, ucha, oka, ran i innych,

o badania radiologiczne takie jak zdjęcia rtg klatki piersiowej, kręgosłupa, kończyn, stawów, zatoki inne,

o badania EKG,

o badania USG;

* rodzaje badań diagnostycznych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań diagnostycznych (laboratoryjnych) wykonującej zawód medyczny (pkt 2) to badania laboratoryjne takie jak: różnego rodzaju analizy krwi (najczęściej wykonywane to: próby wątrobowe, cholesterol, trójglicerydy, ASO, potas sód, kreatynina, WR, FT3, FT4, PSA, IgE, UW) oraz posiewy moczu, wymazów z gardła, nosa, ucha, oka, ran i innych,

* rodzaje badań diagnostycznych wykonywanych na potrzeby medycyny pracy (pkt 3) to zdjęcie rtg klatki piersiowej i podstawowe badania laboratoryjne takie jak morfologia krwi, OB, glukoza, badanie ogólne moczu, cholesterol, próby wątrobowe.

Wszystkie badania diagnostyczne wykonywane są przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach, posiadających zawód medyczny oraz zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych dla osób fizycznych posiadających skierowanie lekarskie, badań diagnostycznych wykonywanych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań laboratoryjnych będącą osobą wykonującą zawód medyczny, badań diagnostycznych m.in. dla osób fizycznych na potrzeby medycyny pracy oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu pokoi gościnnych; oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na wykonywaniu badań diagnostycznych dla osób fizycznych nieposiadających skierowania lekarskiego, składających oświadczenie o celu wykonania badania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega także, na podstawie art. 19a) wprowadzonego ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną." W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

Z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d"Ambrumenil Disput Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca wykonuje badania diagnostyczne m.in. dla osób fizycznych. Większość z nich jest wykonywana na podstawie skierowań lekarskich, ale istnieją również przypadki, w których badanie wykonywane jest z inicjatywy pacjenta, bez skierowania, na jego życzenie i przez niego finansowane. Wnioskodawca wykonuje badania laboratoryjne takie jak: różnego rodzaju analizy krwi (najczęściej wykonywane to morfologia, OB, próby wątrobowe, cholesterol, trójglicerydy, glukoza, itp.), analizy moczu i kału oraz posiewy moczu, wymazów z gardła, nosa, ucha, oka, ran i innych; badania radiologiczne takie jak zdjęcia rtg klatki piersiowej, kręgosłupa, kończyn, stawów, zatoki inne; badania EKG; badania USG.

Strona wykonuje również badania diagnostyczne m.in. na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań diagnostycznych (laboratoryjnych) i jest ona osobą wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawca ma zawartą umowę z tą osobą na wykonywanie badań laboratoryjnych, których ona sama z różnych względów nie może wykonać (na zasadzie podwykonawcy). Do laboratorium nie zgłaszają się bezpośrednio pacjenci, tylko osoba, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę przywozi gotowe próbki materiałów do badań pobranych od swoich pacjentów. W tym przypadku nie jest wiadome czy dane badanie jest robione na podstawie skierowania lekarskiego czy też na życzenie pacjenta. Za wykonane badania płaci osoba z którą zespół ma umowę na podstawie wystawionej faktury VAT. Rodzaje badań diagnostycznych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie badań diagnostycznych (laboratoryjnych) wykonującej zawód medyczny to badania laboratoryjne takie jak: różnego rodzaju analizy krwi (najczęściej wykonywane to: próby wątrobowe, cholesterol, trójglicerydy, ASO, potas sód, kreatynina, WR, FT3, FT4, PSA, IgE, UW) oraz posiewy moczu, wymazów z gardła, nosa, ucha, oka, ran i innych,

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia, osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę badania laboratoryjne (diagnostyczne) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania oraz czy próbki do badania są pobierane bezpośrednio przez Wnioskodawca czy też dostarczane przez inną osobę prowadząca działalność gospodarczą w zakresie badań laboratoryjnych, wykonująca zawód medyczny. Istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy. Istotne zatem jest określenie, czy przeprowadzane badanie jest rzeczywiście badaniem diagnostycznym; nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych wykonywane np. dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które finansowane są bądź nie ze środków publicznych. Badania laboratoryjne korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

Wyjaśnić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, iż jego zdaniem zasadne będzie żądanie od pacjenta nieposiadającego skierowania lekarskiego oświadczenia, jakiemu celowi będzie służyć wykonanie badania.

Wnioskodawca wskazał również, iż wykonuje badania diagnostyczne m.in. dla osób fizycznych na potrzeby medycyny pracy, tj. badań wstępnych lub okresowych do pracy finansowanych bezpośrednio przez pracodawców bądź przez pacjentów (osoby, którym dane badanie jest wykonane). Często też osoby te nie mają skierowania od lekarza medycyny pracy tylko przynoszą wykaz badań, które mają obowiązek wykonać w zależności od wymogów na danym stanowisku w ich zakładzie pracy. Badanie diagnostyczne wykonywane na potrzeby medycyny pracy to zdjęcie rtg klatki piersiowej i podstawowe badania laboratoryjne takie jak morfologia krwi, OB, glukoza, badanie ogólne moczu, cholesterol, próby wątrobowe.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych (badania laboratoryjne, rtg) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania diagnostyczne wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne bądź badania okresowe pracowników (badania laboratoryjne oraz rtg klatki piersiowej) świadczone przez Wnioskodawca, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, iż Wnioskodawca posiada w swoich zasobach kilka pokoi gościnnych, w których można za dodatkową opłatą wykupić nocleg. Pokoje te przeznaczone są głównie dla potrzeb pacjentów korzystających z rehabilitacji leczniczej w ramach Dziennego Ośrodka Rehabilitacji bądź zabiegów rehabilitacyjnych w formie ambulatoryjnej, którzy nie mogą bądź nie chcą codziennie dojeżdżać. Pokoje te wynajmowane są również czasami osobom odwiedzającym pacjentów przebywających w oddziałach szpitalnych Zespołu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż usługi noclegowe dla osób korzystających z ambulatoryjnych form opieki zdrowotnej oraz osób towarzyszących chorym przebywającym w oddziałach szpitalnych nie są niezbędne dla wykonania świadczenia medycznego, więc nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Jednakże z uwagi na to, iż sklasyfikowane są w PKWiU 55.90.19 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane, można je potraktować jako usługę korzystającą z obniżonej 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów oraz świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Jak już wskazano, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Zatem ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2005 r. C-394/04 i 395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi z podatku VAT blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunału wskazał, iż świadczone przez szpital usługi telefoniczne i usługi polegające na wynajmowaniu telewizorów osobom hospitalizowanym, jak i dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom (będące przedmiotem sporu), powinny być zwolnione z podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

Wydaje się, iż jedynym istotnym kryterium, którym można byłoby się w istocie posłużyć do określenia, czy są one faktycznie konieczne, jest zalecenie lekarskie.

W pkt 32 tego wyroku Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20)

Z powyższego wynika, iż instytucja opieki zdrowotnej świadcząc usługi takie, jak usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, konkuruje z podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, takimi jak dostawcy usług telefonicznych i telewizyjnych, w zakresie usług tego rodzaju oferowanych osobom hospitalizowanym, oraz takimi jak hotele i restauracje, w zakresie usług zakwaterowania dla osób im towarzyszących.

Tym samym w rozstrzygnięciu sprawy TSUE odpowiedział, iż świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy przedmiotowych usług, co do zasady, nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają podatkowi VAT.

Z uwagi na powyższe, wynajem pokoi przez Wnioskodawcę osobom korzystającym z rehabilitacji, które nie chcą lub nie mogą codziennie dojeżdżać lub osobom odwiedzającym pacjentów Wnioskodawcy stanowiłoby działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, a co za tym idzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wówczas gdyby konieczność pozostawania w szpitalu osób rehabilitowanych oraz ciągła obecność osoby odwiedzającej pacjenta szpitala była przedmiotem zalecenia lekarskiego.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawca usługi noclegowe dla osób korzystających z ambulatoryjnych form opieki zdrowotnej oraz osób towarzyszących chorym przebywającym w oddziałach szpitalnych nie są niezbędne dla wykonania świadczenia medycznego - nie są więc usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższe rozstrzygnięcia Trybunału, usługi polegające na wynajmie pokoi gościnnych na potrzeby pacjentów korzystających z rehabilitacji leczniczej w ramach Dziennego Ośrodka Rehabilitacji bądź zabiegów rehabilitacyjnych w formie ambulatoryjnej, którzy nie mogą bądź nie chcą codziennie dojeżdżać oraz czasami osobom odwiedzającym pacjentów przebywających w oddziałach szpitalnych Wnioskodawcy wykonywane przez Szpital będący w rozumieniu przepisów zakładem opieki zdrowotnej, nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają wymogu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia, tj. nie są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1

Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (...)".

Jak wynika z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, "usługi związane z zakwaterowaniem" sklasyfikowane wg PKWiU 55 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem usługi noclegowe dla osób korzystających z ambulatoryjnych form opieki zdrowotnej oraz osób towarzyszących chorym przebywającym w oddziałach szpitalnych nie są niezbędne dla wykonania świadczenia medycznego, sklasyfikowane w PKWiU 55.90.19 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.