IPPP2/443-202/09-2/SAP - Opodatkowanie i rozliczenie kosztów transportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia kosztów transportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia kosztów transportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transport towarów do odbiorcy unijnego (Kontrahenta) Spółka zleciła polskiemu przewoźnikowi, który za ww. usługę wystawił na rzecz Spółki fakturę. Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Kontrahentem unijnym (który podał Spółce swój numer VAT UE) Spółka na fakturze dokumentującej sprzedaż wyszczególniona jest wartość towarów ze stawką 0% i osobno zwrot kosztów transportu poniesionych przez Spółkę - jako niepodlegający ustawie o podatku od towarów i usług wg art. 28 ust. 3 ustawy. W deklaracji VAT-7 wartość towaru wykazana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast koszt transportu nie jest wykazywany w deklaracji VAT-7 jako że nie podlega ustawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie do kosztów transportu, którymi Spółka obciąża Kontrahenta, art. 28 ust. 3 ustawy - jako niepodlegające ustawie o podatku VAT i niewykazanie tej części całej transakcji w deklaracji VAT-7.

Zdaniem wnioskodawcy wykazanie kosztów transportu jako niepodlegających podatkowi VAT jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej). Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku należy zauważyć, iż Spółka w celu zapewnienia transportu, nabyła usługę od przewoźnika polskiego, a następnie dokonała odsprzedaży tej usługi na rzecz Kontrahenta - należy zatem przyjąć, iż sama wyświadczyła usługę. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała na rzecz Kontrahenta świadczenia złożonego, którego elementami były wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz usługa transportowa.

Należy stwierdzić, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Z danych zawartych we wniosku wynika, iż w przypadku przedmiotowej transakcji elementem przeważającym była dostawa towarów, natomiast usługa transportowa stanowiła element dodatkowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 120/01) wydanym w oparciu o stan prawny uprzednio obowiązujący, który zachowuje aktualność również obecnie: "Świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że (...) podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru".

Zgodnie z powyższym usługa transportu towarów dla Kontrahenta nie była usługą samoistną, lecz częścią składową świadczenia złożonego.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Zgodnie z powyższymi przepisami podstawę opodatkowania z tytułu dokonania przedmiotowego świadczenia złożonego będzie stanowiła dla Spółki suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze - kwoty za dostawę towarów i kwoty za usługę transportową.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337). Przepis § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia brzmi: "Sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku". Tym samym osobne wykazywanie przez Spółkę na fakturze pozycji dotyczących poszczególnych elementów świadczenia złożonego nie stanowi przeszkody dla opodatkowania elementu pomocniczego według tych samych zasad co element główny świadczenia złożonego - z tym samym miejscem opodatkowania, według tej samej stawki podatku i z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z powyższym stanowisko Spółki, polegające na opodatkowaniu usług transportowych według innych zasad niż opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem różnych stawek podatku) oraz na niewykazaniu wartości wykonanej usługi transportowej w deklaracji VAT-7, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.