IPPP2/443-1882/08-2/BM - Obowiązek wprowadzania do ewidencji VAT danych dotyczących zakupów, które są w 100% wykorzystywane do świadczenia usług urządzania gier zwolnionych z VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawcy począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. objęta zostanie zwolnieniem z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez niego usług urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych opodatkowanych podatkiem od gier (usługi urządzania gier). Wiąże się to z wykreśleniem z dniem 1 stycznia 2009 r. pkt 3 z art. 6 ustawy o VAT oraz jednoczesnym wejściem w życie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT wprowadzającym wspomniane wyżej zwolnienie. Spółka będzie więc świadczyła od 2009 r. usługi urządzania gier zwolnione z podatku VAT, które do końca 2008 r. nie były objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze świadczeniem usług urządzania gier, Spółka musi kupować towary i usługi, które są następnie wykorzystywane przy świadczeniu omawianej kategorii usług. Oznacza to, że Spółka od 2009 r. będzie nabywała towary i usługi, które w 100 % będą przeznaczone tylko i wyłącznie do wykorzystania przy świadczeniu usług urządzania gier, a więc usług objętych pełnym zwolnieniem od podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że Spółka jest obecnie i będzie w 2009 r. czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem. Tak więc w 2009 r. obok działalności zwolnionej z podatku VAT (zdecydowanie przeważającej), Spółka wykonywać będzie także działalność opodatkowaną tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka od 2009 r. będzie miała obowiązek wprowadzać do ewidencji, o której jest mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dane dotyczące zakupów (cena netto, brutto, data otrzymania faktury itp.), które są w 100 % wykorzystywane do świadczenia usług urządzania gier (usługi związane z urządzaniem gier losowych i zakładów wzajemnych opodatkowane podatkiem od gier) zwolnionych począwszy od 2009 r. z podatku VAT i nieobjętych tym podatkiem w okresie poprzedzającym 2009 r.

W opinii Wnioskodawcy, na Spółce nie spoczywa obowiązek ewidencjonowania na potrzeby podatku VAT danych związanych z zakupami w 100 % wykorzystywanymi do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT, tekst jedn. ze świadczeniem usług urządzania gier. Wiąże się to z tym, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT, który określa obligatoryjne dane jakie powinna zawierać ewidencja VAT, nie wymienia danych związanych z zakupami wykorzystywanymi w pełni przy prowadzeniu działalności zwolnionej z podatku VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Przepisy nie określają wzoru ewidencji jaka jest prowadzona na potrzeby podatku VAT.

Art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jedynie pewien minimalny zbiór danych, jaki musi wynikać z takiej ewidencji. I tak, ewidencja powinna zawierać:

Analizując po kolei przywołany wyżej zbiór danych (zgrupowanych w ww. punktach) składających się na ewidencję VAT, należy dojść do następujących wniosków.

Dane, o których jest mowa w pkt 1), tekst jedn. kwoty określone w art. 90 ustawy VAT, dotyczą kwot podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z tego podatku (sprzedaż mieszana). W ewidencji podatnik powinien posiadać dane, z których wynika, w jakiej części dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną. Odnosząc to do przypadku Spółki, zakupy w 100 % związane ze sprzedażą zwolnioną nie dają w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tym bardziej więc VAT naliczony zawarty w cenie tych zakupów nie podlega także częściowemu odliczeniu na podstawie art. 90 ust. 1 lub ust. 2 ustawy VAT. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie kwot określonych w art. 90 ustawy VAT.

Dane, o których jest mowa w pkt 2), tekst jedn. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, to:

Powyżej wymienione dane nie obejmują więc w ogóle zakupów, przez co nie odnoszą się tym bardziej do zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Pkt 3) dotyczy danych o wysokości podatku należnego, pozycja ta nie odnosi się więc w ogóle do zakupów. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych dotyczących należnego podatku od towarów i usług.

W pkt 4) wymieniony został podatek naliczony obniżający kwotę podatku należnego. Nie może być wątpliwości, że podatek VAT naliczony w cenie zakupów wykorzystywanych do działalności zwolnionej nie obniża podatku VAT należnego - art. 86 ust. 1 ustawy VAT - a tym samym brak jest podstaw do wykazywania odliczalnego podatku VAT naliczonego łącznie z podlegającym odliczeniu podatkiem VAT naliczonym. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych związanych z podatkiem VAT naliczonym obniżającym kwotę podatku VAT należnego.

Z przyczyn oczywistych dane z pkt 5), tekst jedn. dotyczące wysokości podatku/zwrotu, nie mogą dotyczyć zakupów przyporządkowanych czynnościom zwolnionym z podatku VAT. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych dotyczących wysokości podatku/zwrotu.

Zgodnie z pkt 6), dane zawarte w ewidencji powinny zapewnić prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Analiza deklaracji VAT- 7 (taka deklaracja jest składana przez Spółkę na potrzeby podatku VAT) prowadzi do wniosku, że nie wykazuje się w niej podatku VAT naliczonego, który nie podlega odliczeniu (a więc związanego ze sprzedażą zwolnioną). W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych potrzebnych do wypełnienia deklaracji VAT - 7.

Z przyczyn oczywistych dane z pkt 7), nie mogą dotyczyć zakupów przyporządkowanych czynnościom zwolnionym z podatku VAT. W związku z tym należy uznać, że dane związane z zakupami wykorzystywanymi tylko przy świadczeniu usług urządzania gier (zwolnionych z podatku VAT) nie mieszczą się w zakresie danych określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 ustawy VAT.

Podsumowując, dane związane z zakupami powiązanymi tylko ze świadczonymi przez Spółkę usługami urządzania gier (działalność zwolniona z podatku VAT od 2009 r.) nie podlegają obowiązkowemu ewidencjonowaniu w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT (tzw. Rejestr VAT Zakupy).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego tutejszy organ stwierdza co następuje:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - zwalnia się od podatku VAT działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z treści przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) - działalność Spółki (usługi urządzania gier) została z dniem 1 stycznia 2009 r. objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług. Wątpliwości Podatnika budzi kwestia, czy będzie on zobligowany wprowadzać do ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

Ustawodawca w w/analizowanym przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż Podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i usług oraz określa co taka ewidencja powinna zawierać. Przy czym nie jest to katalog zamknięty. Ustawodawca poza obowiązkowymi, wyszczególnionymi enumeratywnie, elementami ewidencji, wskazał, iż ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT może zawierać inne dane - jeżeli mają one na celu prawidłowe, zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, sporządzenie deklaracji podatkowej. Powołany przepis nie nakłada jednak na podatnika obowiązku prowadzenia przedmiotowej ewidencji w sposób sformalizowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, iż z treści art. 109 ust. 3 ustawy nie wynika obowiązek ujmowania zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, nieopodatkowanych oraz od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (ww. przepis nakazuje ujmować w ewidencji nabycia towarów i usług związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.