IPPP2/443-1862/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data wpływu 22 grudnia 2008 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim klientom (dalej jako: "Klienci") m.in. usługi finansowe w zakresie przeprowadzania transakcji dotyczących pozabilansowych instrumentów finansowych. W procesie zawierania z Klientami umów dotyczących takich transakcji ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej Klienta oraz zarządzanie ryzykiem kredytowym po stronie Banku. Na zarządzanie to składają się m.in. kalkulacja dostępnego dla danego Klienta w danej chwili limitu dla transakcji pozabilansowych oraz kwantyfikacja wiążącego się z tymi transakcjami ryzyka. Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych. Limity dla transakcji pozabilansowych, których ustalanie oraz bieżące monitorowanie jest elementem zarządzania ryzykiem kredytowym, przyznawane są przez: Komitet Kredytowy (dla Klientów lokalnych Banku) lub przez centralę grupy kapitałowej Banku (dla Klientów globalnych Banku). Zawieranie i realizacja umów pomiędzy Bankiem a Klientami dotyczących transakcji na pozabilansowych instrumentach finansowych (takich jak spoty, forwardy, swapy czy opcje) odpowiednio pomniejszają przyznane poszczególnym Klientom limity. Wartość dostępnego limitu dla transakcji pozabilansowych nie ma charakteru stałego. Wynika to w szczególności z faktu, iż wartość transakcji finansowych zmienia się w czasie, jak i w zależności od kursu rynkowego, w związku z tym ich wycena jest dokonywana na bazie dziennej. W efekcie, również wartość dostępnego limitu ulega zmianom na bazie dziennej.

Każda z dokonanych przez Klientów transakcji na pozabilansowych instrumentach finansowych podlega ocenie pod kątem ryzyka kredytowego. Ryzyko to również jest kwantyfikowane dynamicznie, tzn. jego wartość ulega zmianie m.in. w zależności od okresu czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej). W związku z faktem, iż zarządzanie ryzykiem kredytowym niezbędne jest do prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego przez wszystkie podmioty finansowe, w tym i Banki, na poziomie grupy podjęta została decyzja o powierzeniu świadczenia usług z zakresu wsparcia procesu zarządzania ryzykiem kredytowym wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. W konsekwencji usługi te świadczone są na rzecz członków grupy Banku w tym również na rzecz Banku przez spółkę z siedzibą w Holandii (dalej jako; "Spółka N"). W zakresie świadczenia przedmiotowych usług Spółka N korzysta z kolei z usług wyspecjalizowanego podwykonawcy - Kontrahenta.

Przedmiotowe usługi nabywane są ściśle w związku z realizowanym przez Bank procesem zarządzania ryzykiem kredytowym i de facto stanowią kluczowy element tego procesu. Usługi te w szczególności polegają na kwantyfikacji krajowego oraz transgranicznego ryzyka kredytowego na podstawie danych o wcześniejszych oraz bieżących transakcjach finansowych Klientów (dokonywanych za pośrednictwem Banku jak również podmiotów z rum powiązanych). W ramach świadczenia omawianych usług, Spółka N wspiera działalność grupy, w tym działalność Banku, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, czynności pomocniczych w zakresie:

W celu wykonywania powyższych czynności tworzone są stosowne modele oceny ryzyka kredytowego w odniesieniu do każdego z typów pozabilansowych transakcji finansowych. Modele te są następnie na bieżąco aktualizowane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez Bank. Świadczenie powyżej opisanych usług wymaga od zaangażowanych pracowników w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu zarówno budowy pozabilansowych instrumentów finansowych, jak i funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie. Ze względu na wymóg bieżącego dostępu do aktualnych modeli, wsparcie w opisywanym zakresie udzielane jest przy pomocy narzędzia informatycznego (za pośrednictwem sieci transmisji danych) - tj. scentralizowanego systemu Ad.., wcześniej występującego pod nazwą R. (Zmiany nazwy usługi wynikały z zakończenia okresu obowiązywania kontraktu pomiędzy Spółką N a Kontrahentem i zawarcia kolejnego, przy czym charakter oraz przedmiot usługi nie uległ zmianie).

Jakkolwiek proces zarządzania ryzykiem zasadniczo nie wymaga wykorzystania systemów transmisji danych, takie rozwiązanie znacząco zmniejsza zarówno ryzyko operacyjne po stronie Banku m.in. poprzez ograniczenie możliwości wystąpienia błędu, jak i ogranicza do minimum ryzyko kredytowe poprzez wykorzystywanie zarówno modeli kalkulacyjnych, jak i raportów opracowanych poprzez wyspecjalizowaną firmę oraz zatwierdzonych dla całej Grupy. Co więcej, ułatwia przygotowywanie skonsolidowanych raportów o ryzyku kredytowym w grupie Banku, które są wymagane przez stosowne organy nadzoru bankowego w poszczególnych krajach.

Wynagrodzenie należne Spółce N od Banku za powyższe usługi kalkulowane jest na zasadzie podziału kosztów. Bank obciążany jest częścią kosztów ponoszonych przez Spółkę N, w szczególności częścią kosztów Spółki N z tytułu usług świadczonych na jego rzecz przez podwykonawcę - Kontrahenta, proporcjonalnie do udziału Banku w ogólnym wykorzystaniu usługi Spółki N przez podmioty z grupy Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Bank, opisane powyżej, usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT) jako usługi pomocnicze do usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czy rozpoznając obowiązek podatkowy na zasadzie importu usług (w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT), Bank nie jest zobowiązany do naliczania kwoty VAT.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu importu usług nabywanych od Spółki N Bank nic jest zobowiązany do naliczania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, działach 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej jako "PKWiU").

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie Banku, aby odpowiedzieć na pytanie, czy nabywane usługi podlegają zwolnieniu z VAT należy ustalić, czy znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a w szczególności czy stanowią one jedną z kategorii usług zawartych w sekcji J w działach 65-67 PKWIU.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanych przez Bank usług do usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym, zdaniem Banku, przesądza ich charakter. Nabywane usługi polegają bowiem na wsparciu działalności finansowej Banku w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym związanym z oferowanymi przez Bank usługami w zakresie przeprowadzania transakcji finansowych na pozabilansowych instrumentach finansowych. Dokonując formalnej analizy możliwości klasyfikacji wsparcia Spółka N, jako usługi pomocniczej w stosunku do pośrednictwa finansowego, należy wskazać, iż za takie usługi mogą zostać uznane usługi pomocnicze do usług wymienionych w dziale 65 PKWiU. Należy w tym miejscu wskazać, iż na gruncie PKWiU jako pośrednictwo finansowe rozumie się także tzw. działalność inwestycyjną w zakresie prowadzenia operacji na rynkach finansowych (działalność ta jest sklasyfikowana w dziale 65 zatytułowanym "Usługi pośrednictwa finansowego"). O pomocniczym charakterze usługi świadczy również fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu pośrednictwa finansowego). Mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem kredytowym. Czynności Spółki N są elementem procesu zarządzania ryzykiem kredytowym i umożliwiają dokonywanie transakcji na pozabilansowych instrumentach finansowych. Ponadto, czynności te mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie zarówno jego ryzyka kredytowego, jak i operacyjnego. W ocenie Banku, usługami pomocniczymi w stosunku do usług pośrednictwa finansowego są usługi, w ramach których wykonywane są czynności faktyczne lub prawne związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, co niewątpliwie ma miejsce w odniesieniu do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W opinii Banku, usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności pośrednictwa finansowego (poprzez efektywną obsługę procesu zarządzania ryzykiem kredytowym) stanowi usługę pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym w rozumieniu PKWiU. W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, usługi opisane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym na gruncie PKWiU powinny zostać sklasyfikowane w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.90 tj. jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane. Poprawność stanowiska Banku została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej nr OK-5672/KU-3866/2008 dokonanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi wydanej dnia 28 października 2008 r.

Prawidłowość przedstawionego traktowania importowanych usług znajduje także potwierdzenie w stanowisku wyrażanym w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: "ETS"). ETS wielokrotnie podkreślił, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi pomocnicze: 1. muszą one stanowić odróżniającą się całość, 2. być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz 3. mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (sprawa C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez ETS jest niewątpliwie wsparcie procesu zarządzania ryzykiem kredytowym polegające m.in. na kwantyfikacji krajowego oraz transgranicznego ryzyka kredytowego na podstawie danych o wcześniejszych oraz bieżących transakcjach klientów, Usługi świadczone przez Spółkę N, w zakresie wsparcia procesu zarządzania ryzykiem: 1. stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia ich odrębnemu podmiotowi; 2. są specyficzne dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank transakcji na pozabilansowych instrumentach finansowych oraz fakt, że wykonywanie takich usług pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, wykonywania przez Bank usług finansowych w zakresie transakcji dotyczących pozabilansowych instrumentów finansowych warunkuje wykreowanie popytu na omawiane usługi pomocnicze; bez usługi wykonywanej przez Bank, żadna firma nie byłaby wstanie wykonać omawianej usługi pomocniczej); 3. są niezbędne dla realizacji przez Bank usług na rzecz klientów Banku (związanych z pozabilansowymi instrumentami finansowymi), bez tych usług Bank nie mógłby wykonywać usług finansowych związanych z transakcjami na pozabilansowych instrumentach finansowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, również biorąc pod uwagę tło europejskie, nie ulega wątpliwości. że nabywana usługa stanowi usługę pomocniczą do usług pośrednictwa finansowego i tym samym mieści się w grupowaniu PKWiU wskazanym w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Dodatkowo Bank pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT wyłącza za zwolnienia szereg usług pośrednictwa finansowego, usługi nabywane przez Bank nie należą do katalogu wyłączonych ze zwolnienia z VAT. Charakter nabywanych usług nie pozwala bowiem na przyporządkowanie ich do którejkolwiek z wymienionych kategorii usług pośrednictwa finansowego wobec których zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Banku, zwolnienie nabywanych przez niego usług znajduje potwierdzenie także na gruncie samego prawa wspólnotowego w zakresie VAT, a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. (tj. na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowo rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości. W tym miejscu Bank pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej jako: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem komisji nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 319/08).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za pomocnicze do usług finansowych, podlegające zwolnieniu z VAT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi pomocnicze do usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

* usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej;

* ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Spółki N, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi nabywane przez Bank od Spółki N), związane z przeprowadzaniem transakcji na pozabilansowych instrumentach finansowych są w ocenie Wnioskodawcy podlegającymi zwolnieniu z VAT usługami pomocniczymi do usług pośrednictwa finansowego.

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.