IPPP2/443-1861/08-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania i odliczania podatku jako lider konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania i odliczania podatku jako lider konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej "H") prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno - budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży m.in. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. W ramach prowadzonej działalności H niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W przypadku przetargów na realizację robót znacznych rozmiarów, H zazwyczaj bierze udział w przetargach w kooperacji z innymi podmiotami, w celu zwiększenia szans na wygranie przetargu. Dlatego też, celem złożenia oferty w przetargu H zawiera umowę konsorcjum z innymi podmiotami gospodarczymi (dalej zwanymi "Partnerami").

Zawarta przez H umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Członkowie konsorcjum są równorzędnymi podmiotami. Jeśli złożona przez H i Partnerów oferta wygra przetarg, wówczas H i Partnerzy wspólnie świadczą usługi na rzecz firmy zlecającej wykonanie projektu (dalej zwanej "Zlecającym" lub "Zamawiającym"). Umowa konsorcjum zakłada wskazanie lidera konsorcjum. Liderem konsorcjum jest zazwyczaj H. Biorąc pod uwagę brak merytorycznych możliwości rozdzielenia robót, które będą wykonywane przez konsorcjum, umowa przyznaje tylko i wyłącznie liderowi obowiązek oraz prawo do rozliczania kontraktu z Zamawiającym oraz Partnerami.

H jako lider konsorcjum wystawia sprzedażowe faktury na Zamawiającego (działając w imieniu konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za nie, jak również przyjmuje od Partnerów faktury za wykonane prace (faktury te wystawione są na H) oraz płaci za te faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

H uważa, że będąc liderem konsorcjum powinien wystawić na Zamawiającego fakturę VAT. Zdaniem H wystawiając fakturę należy naliczyć VAT należny od całej kwoty wynagrodzenia objętej taką fakturą, czyli od kwoty wynagrodzenia należnej wszystkim członkom konsorcjum. Kwota VAT należnego wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego powinna być ujęta w deklaracji VAT-7 H. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2008 r., znak IPPP2-443-330/08-2/PW uznając, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zamawiającym, we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, zobowiązany jest do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktury VAT, dokumentującej całość robót wykonanych przez konsorcjum. Zdaniem tego organu podatkowego niemożliwym jest to, aby poszczególni członkowie konsorcjum odrębnie wystawili faktury na Zamawiającego, skoro kontrakt wykonywany jest kompleksowo wobec Zamawiającego, a za kontrolę wykonania kontraktu odpowiedzialny jest lider konsorcjum. Oznacza to, że członkowie konsorcjum (Partnerzy) powinni wystawiać faktury na lidera konsorcjum, zaś lider konsorcjum na Zamawiającego.

Ad. 2

H uważa, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od pozostałych konsorcjantów (Partnerów), gdyż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Partnerów wykorzystane zostają do wykonywania czynności opodatkowanych tj. do wykonania usługi na rzecz Zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego w przedmiotowym wniosku Spółka niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W przypadku dużej skali przedsięwzięcia Spółka zawiera umowy konsorcjum z innymi podmiotami gospodarczymi, występując zazwyczaj jako Lider konsorcjum.

Prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę o zamówieniach publicznych ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 (1) k.c. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Powyższe skutkuje tym, iż konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjalnej, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum - w zakresie takim jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 art. 15 cyt ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zawarta przez Spółkę umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Członkowie konsorcjum są równorzędnymi podmiotami. Spółka jako lider konsorcjum wystawia sprzedażowe faktury na Zamawiającego (działając w imieniu konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za nie, jak również przyjmuje od Partnerów (konsorcjantów) faktury za wykonane prace (faktury są wystawione na Spółkę) oraz płaci za nie.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum np. fakt, że konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - podwykonawca, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Niemożliwym jest w szczególności, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego, skoro kontrakt wykonywany jest kompleksowo wobec Zamawiającego.

Pamiętać należy, że działania członków konsorcjum związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa - podatników podatku VAT. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w kwestii fakturowania wykonanych czynności w charakterze lidera konsorcjum jest prawidłowe. Tym samym Spółka uprawniona jest do wykazania podatku VAT należnego od całości prac wykonanych przez Konsorcjum i ująć w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny od całości wynagrodzenia, które jest objęte fakturą na rzecz Zamawiającego.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Spółki (lidera konsorcjum) należy stwierdzić, że W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Jednocześnie należy zauważyć, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku faktury VAT wystawione przez konsorcjantów na rzecz Wnioskodawcy - Lidera Konsorcjum dokumentują czynności wykonane przez nich na podstawie zawartej umowy konsorcjum. Na tej podstawie Spółka dokonuje rozliczenia z Zamawiającym, tj. wystawia fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Z powyższego wynika zatem, iż warunki określone w art. 86 ust. 1 cyt ustawy zostały spełnione - nabyte przez Spółkę usługi, udokumentowane fakturami otrzymanymi od konsorcjantów, służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli nie zaistniały okoliczności wskazane w przywołanym art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które stanowiłyby o braku prawa do dokonania obniżenia podatku należnego przez Wnioskodawcę, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez konsorcjantów.

Należy zaznaczyć, że odnośnie pytań zawartych we wniosku, a dotyczących kwestii rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębna interpretacja w ustawowym terminie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.