IPPP2/443-1803/08-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku z faktur dokumentujących usługi księgowe oraz marketingowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku z faktur dokumentujących usługi księgowe oraz marketingowe. Wezwaniem z dnia 6 lutego 2009 r., doręczonym w dniu 12 lutego 2009 r., wezwano Wnioskodawcę do uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek uzupełniono dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży leków bezpośrednio do hurtowni w Polsce. Spółka podpisała umowę o świadczenie usług składu konsygnacyjnego z hurtownią. Spółka dokonuje dostawy leków do składu konsygnacyjnego, a następnie będzie prowadziła sprzedaż z tego składu do hurtowni. W związku z tym Spółka zarejestrowała się na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka będzie wykazywać w rejestrach podatku VAT nabycie leków jako WNT oraz dostawę towarów do hurtowni. Spółka będzie też otrzymywać faktury za obsługę księgową rozliczeń VAT w Polsce oraz za usługi marketingowe (reklamy) dotyczące rynku polskiego. Na fakturach tych będzie podawany numer NIP, który Spółka otrzymała w Polsce, a do usług marketingowych będzie doliczany polski podatek VAT (22%). Spółka nie prowadzi w Polsce biura i nie zatrudnia personelu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2009 r. (doręczone w dniu 12 lutego 2009 r.) o sygnaturze wskazanej powyżej, w odniesieniu do pytań o uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego Spółka dodatkowa wyjaśnia:

Siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy znajduje się w Niemczech.

Skład o którym mowa w złożonym wniosku znajduje się na terytorium Polski.

Wnioskodawca sprowadza produkty farmaceutyczne z Niemiec do składu w Polsce, a następnie dokonuje ich sprzedaży hurtowniom farmaceutycznym.

Spółka dokonuje dostawy produktów farmaceutycznych ze składu do hurtowni. W momencie dostawy wystawia fakturę VAT sprzedaży ze stawką VAT obowiązującą dla do stawy pro duktów farmaceutycznych na. terytorium Polski.

Spółka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w momencie przemieszczenia produktów z Niemiec do składu na terytorium Polski. W momencie dostawy produktów hurtowniom, wystawia dla nich fakturę sprzedaży ze stawką VAT obowiązująca na terytorium Polski, oraz wykazuje VAT należny z tego tytułu w deklaracji VAT.

Oprócz ww. czynności Spółka nie dokonuje innych czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Usługi księgowe związane są z rozliczaniem podatku VAT z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski. Rozliczanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, sporządzanie rejestrów VAT, sporządzanie deklaracji VAT7 i VAT-UE, sporządzanie deklaracji Intrastat. Usługi reklamowe są związane z reklamą zarówno produktów sprowadzanych do składu w Polsce, będących przedmiotem dostawy hurtowniom farmaceutycznym na terytorium Polski opodatkowanych jako sprzedaż krajowa stawką VAT obowiązującą dla produktów farmaceutycznych w Polsce (7%), jak i produktów będących przedmiotem bezpośredniej sprzedaży Berlin-Chemie do hurtowni (bez pośrednictwa składu - WDT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce podatku VAT z faktur za usługi marketingowe (reklamy) oraz księgowe o których mowa powyżej.

Zdaniem wnioskodawcy Spółka będzie miała prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur za usługi marketingowe (reklamy) i księgowe w Polsce, gdyż w tym przypadku usługi te powinny być opodatkowane w Polsce. Artykuł 27 ustęp 4 ustawy o VAT mówi, iż usługi te są świadczone tam gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności dla której ta usługa jest świadczona. Zdaniem Strony Spółka posiada miejsce prowadzenia działalności w Polsce i w związku z tym usługi te powinny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w Polsce z faktur dokumentujących zakup tychże usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie. Precyzyjniej rzecz ujmując należałoby mówić o czynnościach, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma niezwykle istotne znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania oraz w konsekwencji ewentualne odliczenie podatku naliczonego. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Co do zasady dana czynność powinna być opodatkowana w jednym i tylko w jednym miejscu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Co prawda ma ona charakter ogólny, jednakże z uwagi na istniejącą liczbę regulacji szczególnych, staje się ona w istocie tylko jedną z wielu norm dotyczących określenia miejsca świadczenia usług. Ma jednakże charakter generalny w tym sensie, że ilekroć nie będzie możliwe ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie regulacji kolejnych, możliwe jest odwołanie właśnie do niej i ustalenie miejsca świadczenia usługi w oparciu o regułę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługodawcy. Zapewnia ona jednocześnie, że każda usługa ma określone miejsce jej świadczenia.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W art. 27 ust. 4 pkt 2 figurują usługi reklamy, natomiast w pkt 3 ww. przepisu wymieniono m.in. usługi księgowe.

Artykuł 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia - jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi - kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, stały adres lub miejsce zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy. W konsekwencji w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie daje - w przypadku nabywców innych niż osoby fizyczne - priorytetu kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności wobec kryterium miejsca siedziby.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, iż przepisy dotyczące VAT nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jednakże zdaniem tut. organu można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy tez okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Tym samym nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Siedziba Spółki mieści się w Niemczech. Spółka dokonuje na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (przemieszczenie pomiędzy krajami UE towarów Spółki) oraz sprzedaży tych towarów na terytorium Polski. Towary przemieszczane są z Niemiec do składu znajdującego się na terenie Polski, a następnie są sprzedawane. Sprzedaż tą Spółka rozlicza i opodatkowuje w Polsce. Spółka nie prowadzi w Polsce biura i nie zatrudnia personelu. Spółka nabywa także usługi reklamowe i księgowe w związku z ww. sprzedażą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w zaistniałym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług reklamy oraz usług księgowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego (Spółki) - mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Ponadto należy zaznaczyć, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi dostawami i nabyciami towarów, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Jednocześnie tutejszy organ stoi na stanowisku, iż ww. fakt rejestracji nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa w pierwszej kolejności o siedzibie nabywcy usługi. Tym samym nabycie usług, o których mowa we wniosku nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, a co za tym idzie Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem tychże usług w Polsce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.