IPPP2/443-1784/08/11-4/S/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest częścią holdingu skupiającego spółki zależne zaangażowane w projektowanie, produkcję, sprzedaż i promocję opon przeznaczonych do rożnych typów pojazdów: osobowych, dostawczych, terenowych, motocyklowych. Spółka prowadzi sprzedaż (dystrybucję) i promocję opon na terytorium Polski.

W celu zintensyfikowania sprzedaży opon Spółka zamierza organizować różnego rodzaju akcje promocyjne, w ramach których klientom dokonującym zakupu opon będą wydawane dodatkowo towary (tzw. bonusy) z logo Spółki. Będą to m.in. czapki, kurtki, latarki, kubki termiczne, kombinezony robocze, zegarki. Jednostkowa wartość bonusu będzie z reguły przekraczać 5 zł, zaś Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. Dodatkowo, w ramach niektórych akcji promocyjnych Spółka zamierza wydawać klientom zestawy do nawigacji satelitarnej. Jednostkowa wartość netto takiego bonusu przekraczać będzie 100 zł.

Akcje promocyjne kierowane będą do klientów Spółki, którzy w okresie ich trwania, tj. do czasu wyczerpania puli towarów (bonusów) zakupionych na ich potrzeby, dokonają zakupu określonej ilości opon Spółki. W rezultacie akcji klienci, w związku z zakupem opon Spółki, otrzymają nieodpłatnie od Spółki towary stanowiące przedmiot bonusu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przekazań bonusów fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 in initio przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się jednak do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości. Przy tym zgodnie z ustawą o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

W przypadku, gdy przekazania nie ujęto w ewidencji, o której wyżej mowa, prezentem o małej wartości jest towar, którego wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Natomiast przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W ocenie Strony nie powinno budzić wątpliwości, iż wręczane klientom w ramach akcji promocyjnej bonusy, których wartość przekracza 5 zł (nieujmowane w ewidencji), jak również bonusy, których wartość przekracza 100 zł, nie spełniają kryteriów do uznania ich za prezenty o małej wartości, czy tym bardziej próbki, których nieodpłatne przekazanie w każdym wypadku - stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu.

Niemniej, niezależnie od ww. okoliczności, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych bonusów nie powinno rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Spółki przemawiają za tym zarówno względy wykładni językowej, jak i systemowej. Zgodnie z ustawą o VAT zasadą jest, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dokonywane za wynagrodzeniem (odpłatne). W przypadku dostawy towarów na terytorium kraju wynika to wprost z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 2, który dopuszcza opodatkowanie przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, stanowi zatem wyjątek od powyższej reguły. Wyjątkowy charakter powyższego przepisu wyraźnie potwierdza użycie w jego tekście słowa "również". W związku z tym, zgodnie z zasadą, iż wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco, wykładni tego przepisu należy dokonywać ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dana czynność - nieodpłatne przekazanie lub zużycie towaru - podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, jeżeli:

* brak związku między wydaniem towaru a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa powinno zatem następować wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są obie powyższe przesłanki, t. j.:

* wydanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem a

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów.

W przeciwnym przypadku, gdy przekazanie (wydanie) towarów następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lub podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekazanie nie spełnia przesłanek koniecznych do uznania go za odpłatną dostawę, towarów. W konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe koresponduje z obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności oraz opodatkowania finalnej konsumpcji, których emanację w ustawie o VAT stanowi m.in. reguła, w myśl której opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dokonywane za wynagrodzeniem (odpłatne). W przypadku dostawy towarów na terytorium kraju wynika to wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 2, który dopuszcza opodatkowanie przekazania (zużycia) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, stanowi zatem, jak już wskazano, wyjątek od powyższej reguły. W ocenie Spółki wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są na jego podstawie jedynie czynności dokonywane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w wyniku czego dochodzi do finalnej konsumpcji towarów będących przedmiotem przekazania.

Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zarówno przekazania (zużycia) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas dałby on temu wyraz w ustawie rezygnując ze wskazywania celu przekazania, poprzestając jedynie na odwołaniu się do samej czynności przekazania. Postąpił natomiast wprost przeciwnie, przez co jednoznacznie ujawnił swoją wolę co do nieopodatkowania VAT przekazań realizowanych na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W przekonaniu Spółki powyższej oceny nie zmienia ust. 3 art. 7 ustawy o VAT, przywoływany czasem na obronę stanowiska przeciwnego. W aktualnym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), przepis ten określa jedynie rodzaje przedmiotów których przekazanie w ramach wyznaczonych ustępem 2, a więc "na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT (wyłączenie przedmiotowe). Przyjęcie takiej wykładni nie oznacza, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z przedsiębiorstwem podatnika. Gdyby ustawodawca nie wprowadził do ustawy wyłączenia zawartego w art. 7 ust. 3, wydanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek podlegałoby opodatkowaniu w przypadku przekazania tych przedmiotów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, czyli np. w przypadku ich utylizacji. Jego istnienie powoduje natomiast, że ich przekazanie, bez względu na jego cel, a więc zarówno w sytuacji gdy jest ono związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, ale także gdy brak takiego związku, pozostaje poza VAT. Pozostawienie powyższego przepisu w ramach wspomnianej nowelizacji w ustawie o VAT, co więcej połączone z rozszerzeniem zakresu jego zastosowania na drukowane materiały reklamowe i informacyjne, uznać należy za przejaw świadomej działalności prawodawczej, zgodnej z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT jest przy tym spójna i racjonalna. W żadnym razie nie jest natomiast zdaniem Spółki dopuszczalna taka interpretacja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która prowadzi do modyfikacji zakresu opodatkowania VAT wyznaczonego art. 7 ust. 2, a w rezultacie także art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i jego rozciągnięciem na czynności nieodpłatne polegające na przekazaniu (zużyciu) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele z nim związane.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien jasno wynikać z przepisów rangi ustawowej. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. (NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSA i WSA 2007/1/25). W konsekwencji, w ocenie Spółki, obecny kształt art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT absolutnie nie uprawnia do dokonania wykładni celowościowej tych przepisów w sposób analogiczny, jak było to czynione w okresie poprzedzającym wspomnianą wyżej nowelizację. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu nie dają bowiem łącznie jakiejkolwiek podstawy do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że ewentualna negatywna ocena prezentowanego przez nią stanowiska z punktu widzenia prawa wspólnotowego (por. art. 5 (6) VI dyrektywy, art. 16 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS, np. wyrok w C-48/97 w sprawie Kuwait Petroleum (GB) Ltd) nie może prowadzić w relacjach podatnik - krajowe prawo podatkowe-organy podatkowe do jego zakwestionowania i przyjęcia w rezultacie stanowiska przeciwnego, ewidentnie sprzecznego z efektami wykładni tego prawa, o których była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem doktryny oraz orzecznictwem ETS i sądów polskich negatywne konsekwencje z tytułu niedostosowania prawa krajowego do przepisów dyrektyw obciążać mogą wyłącznie państwa członkowskie, które są adresatami wynikających z nich norm. Nie mogą natomiast być przerzucane na obywateli. W rezultacie, w razie stwierdzenia takiej niezgodności podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze. Takiego prawa nie mają natomiast organy państwa, w tym podatkowe. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne. Jeżeli więc, jak w rozpatrywanym przypadku, w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować - do czasu, aż nie zostanie on zmieniony - przepis prawa krajowego. Ponadto, w cytowanych orzeczeniach podkreślono, iż proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności powinna mieć zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy prowadzi to do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, może bowiem doprowadzić do wykładni contra legem. (NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07). Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku z przywołanych przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, czy choćby pośrednio, opodatkowanie czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu (zużyciu) towarów innych niż wymienione w art. 7 ust. 2, to należy uznać, że pozostają one poza zakresem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w interpretacjach niektórych organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na interpretację Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2006 r., w której potwierdził on, że: "z brzmienia wyżej cytowanych przepisów (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) wynika, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym wyłączenie, o którym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczało będzie, iż przekazanie przez Podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należących do przedsiębiorstwa Podatnika, na cele inne niż związane z prowadzonym, przez Podatnika przedsiębiorstwem, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik nieodpłatnie przekazuje kontrahentowi towary (który następnie przekazuje je dalszym, potencjalnym klientom, w tym organizuje doświadczalne pokazy polowe). Natomiast zasadniczym celem, dla którego towary te będą przekazane kontrahentowi jest wypromowanie i podtrzymanie pozycji Spółki na rynku przedsiębiorstw o jej profilu - są to działania w ramach reklamy Spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wszelkie czynności wykonywane przez podatnika na potrzeby reklamy są co do zasady związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, mają bowiem na celu zwiększenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Reklama ma z przychodem związek bezpośredni - wprost zachęca do zakupu towarów lub usług. W ocenie tut. Organu oznacza to, iż nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". (Postanowienie z dnia 28.02.2006, znak PV/443-496/IV/2005/JD).

Podobnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który stwierdził, że "zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy przez Spółkę ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, bowiem służy utrwaleniu lub nawiązaniu stosunków gospodarczych z kontrahentami. Wobec powyższego zużycie towarów na powyższe cele nie wyczerpuje dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi zatem dostawy rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". (Postanowienie z dnia 06.12.2006, znak: PPII443/1/433/73771/06).

Kwestia opodatkowania VAT towarów nieodpłatnie przekazywanych na cele związane z prowadzoną działalnością była także przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07) stwierdził, że: "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u. p. t. u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika." I dalej: "przepis ustępu 3 art. 7 u. p. t. u. stanowiący że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem")zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). (...) W konsekwencji, stosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u. p. t. u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2 wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne".

Za wyłączeniem z opodatkowania towarów wydawanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w wyroku z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 984/07). W wyroku tym WSA nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wywodziły, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie WSA stwierdzenie takie jest po pierwsze sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania, cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organów, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jak zauważył WSA, podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie tego typu towar drugiemu podmiotowi, np. do utylizacji, czy innego wykorzystania z uwagi na zdezaktualizowanie się danych reklamowych lub informacyjnych. W konsekwencji stwierdzić zdaniem WSA trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podobny pogląd wyraził WSA w wyroku z 5 października 2007 (sygn. III SA/Wa 1255/07). W jego uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja taka może na przykład wystąpić, gdy materiały reklamowe lub informacyjne dotyczą konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży. Wówczas mogą one służyć różnym podatnikom, a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podatnikom. Dostawa taka, mimo że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatna dostawę. A zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 za zbędny.

Wskazane wyroki jednoznacznie świadczą o ugruntowanej linii orzecznictwa w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. (Analogiczne tezy zostały sformułowane w innych orzeczeniach WSA, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007, sygn. I SA/Wr 152/07). Jednocześnie, co należy wyraźnie podkreślić, zapadły na tle stanów faktycznych analogicznych lub zbliżonych do przedstawionego we wniosku Spółki. Tym samym, jakkolwiek faktem jest, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych, indywidualnych sprawach, to jednak wskazany w nich kierunek wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT powinien mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zainicjowanej przedmiotowym wnioskiem.

W konsekwencji, w rozpatrywanym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że bonusy wydawane są w ramach akcji promocyjnej na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż celem tych akcji jest zwiększenie sprzedaży opon przez Spółkę oraz związanie klienta z marką Spółki. Istnieje więc jednoznaczny i bezpośredni związek między wydaniem towaru a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem), która - jak była o tym mowa na wstępie - koncentruje się na sprzedaży oraz promocji opon tej marki. Jednocześnie, ponieważ przedmiotowe bonusy jako element prowadzonej przez Wnioskodawcę akcji o charakterze marketingowo-reklamowym wiążą się z jej podstawową działalnością, wydatki na ich nabycie będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym jako takie będą również uprawniały Spółkę do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego przy zakupie towarów z przeznaczeniem na bonusy. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanym przypadku czynnością taką będzie sprzedaż opon, którą bonusy mają wspierać. W rezultacie zastosowania nie znajdzie tu w szczególności przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nieodpłatne wydanie bonusów w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji promocyjnych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, a co za tym idzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, Strona nie będzie również obowiązana do jego dokumentowania fakturą VAT. Stosownie bowiem do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury, do których wystawiania na podstawie tego przepisu są obowiązani podatnicy, powinny stwierdzać dokonanie sprzedaży. Skoro w rozpatrywanym przypadku brak sprzedaży, brak również obowiązku do dokumentowania czynności fakturą VAT.

W dniu 26 lutego 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-1784/08-2/ASi, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 4 marca 2009 r.

Pismem z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IPPP2/443-1784/08-4/ASi z dnia 3 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1784/08-2/ASi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 987/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Sąd wskazał, iż na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Spółka.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 291/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowym wyroku skład orzekający podzielił wykładnię zaprezentowaną przez Sąd I instancji i przychylił się tym samym do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 987/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 987/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 291/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie pierwotnej interpretacji znak: IPPP2/443-1784/08-2/ASi z dnia 26 lutego 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.