IPPP2/443-1765/08-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych i usług pośrednictwa w usługach transportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych i usług pośrednictwa w usługach transportowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej Agenta armatora morskiego) jest działalność morskich agencji transportowych. Agent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Agent nie jest przedstawicielem podatkowym jakiegokolwiek przedsiębiorstwa.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Agent zawarł sześć umów agencyjnych z Armatorami morskimi.

Zgodnie z zapisami powyższych umów agencyjnych Armator morski zarządza i prowadzi kontenerowy serwis liniowców w odniesieniu do siebie i właścicieli statków na całym świecie a Agent wyraża zgodę, aby być przedstawicielem Armatora na obszarze Polski.

Agent wyraża zgodę na działanie we wszystkich zakresach oraz dołożenie wszelkich starań jako przedstawiciel Armatora na terenie Polski.

Zgodnie z zawartą z Armatorem umową, własność statków przynależy do Armatora (lub nimi zarządza, prowadzi lub czarteruje), Agent natomiast wyraża wolę, aby być przedstawicielem na terenie Polski w zakresie świadczenia usług przewozów.

Agent na mocy zawartej umowy zobowiązuje się do pośredniczenia w transakcjach świadczenia usług transportowych oraz związanej z tym pełnej obsługi Armatora, powiadamiania oraz obsługi wszystkich zainteresowanych podmiotów uczestniczących w usłudze lub dostawach związanych z armatorem i podmiotami zewnętrznymi, przygotowania niezbędnych dokumentów związanych ze świadczeniem usług (głównie konsumentów).

Agent zajmuje się organizacją transportu (pośrednictwem w transporcie). Agent w szczególności zbiera zlecenia na transport, bierze czynny udział w załatwianiu wszystkich formalności towarzyszących tej usłudze - usługę transportową świadczy Armator. Wszelkie dalsze formalności związane z zakończeniem usług oraz ich rozliczeniem wykonuje Agent. Agent sporadycznie świadczy również usługi towarzyszące transportowi tj. składowanie kontenerów, przeładunek, rozładunek. Agent sporządza rozliczenia refundacji i wynagrodzenia dla statków, oparte na określonych zasadach umownych. Jak stanowi pkt 3 umowy "agenci dostarczą również wszelkie księgi, rozliczenia i inne dokumenty związane z usługami agencji w celu kontroli...". Dalej na podstawie pkt 3 tej umowy agent zobowiązany jest do "poinformowania Armatora o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli jakiekolwiek istnieją, nałożonych przez rząd obszaru oraz odpowiednie dostarczenie armatorowi projektów zeznań podatkowych zgodnie z prawami i regulacjami podatkowymi oraz dostarczenie kopii wszystkich faktur, paragonów i innych dokumentów powiązanych z Armatorem." Armator na podstawie umowy zobowiązuje się do zwrotu kosztów (wydatków) za oszczególne miesiące, które poniósł agent w imieniu armatora, i które są przewidziane tą umową lub niezależnie od umowy zatwierdzone przez Armatora. Agent w imieniu armatora zobowiązany jest pobierać wszelkie opłaty związane ze świadczeniem usług m.in. frachty, opłaty dodatkowe, kanałowe, dostawcze itp. Płatności od usługobiorców wpływają na wyodrębnione do tego celu rachunki bankowe i po potrąceniu wydatków dokonanych w imieniu armatora przelewane są w uzgodnionych okresach nadwyżki na rzecz armatora (wykaz A1 do umowy). Agent za obsługę armatora otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w równowartości 3% wszystkich poniesionych wydatków. Wynagrodzenie prowizyjne 3% jest liczone od kosztów administracyjnych związanych z działalnością bieżącą biura - do podstawy prowizji nie uwzględnia się kosztów ponoszonych za Armatora.

Zwrot ponoszonych kosztów przez Agenta na rzecz Armatora, zgodnie z postanowieniami umowy, dokonywany jest na podstawie wystawianych dokumentów - faktur. Na fakturach zakupu jako nabywca usługi występuje Agent. Na podstawie tych faktur Agent wystawia następnie fakturę sprzedaży na armatora. Wszystkie faktury przechodzą przez konta rozrachunkowe w systemie księgowym Agenta. Podatek VAT od tych faktur jest naliczany i odliczany. Faktury następnie są grupowane według poszczególnych armatorów i w zależności od wprowadzonego terminu płatności regulowane są przez Armatorów. Agent organizuje transport (usługi pośrednictwa). Agent nie świadczy innych usług pośrednictwa, za które pobierałby wynagrodzenie. PKWiU świadczonych przez Agenta usług transportowych zostało sklasyfikowane pod symbolem 6340 C oraz 5229 C. W przypadku zwrotu frachtu dla armatora - system sam generuje raporty z informacją, które transporty zostały rozliczone w danym dniu. Następnie na tej podstawie armator przygotowuje zbiorcze faktury za okresy tygodniowe na podstawie których Agent dokonuje płatności. Wszystkie dokumenty ewidencjonowane są tylko na kontach rozrachunkowych w systemie księgowym Agenta, ale z rozliczeniem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zakres i odpowiedzialność wynikającą z zawieranych umów agencyjnych uregulowano w Kodeksie Cywilnym w art. 758 - 764. Zgodnie z art. 758 k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie - agent (Spółka) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie, z zapisów umowy agencyjnej wynika, iż Agent ma do tego umocowanie. Zgodnie z kodeksem cywilnym, jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, Agentowi należy się prowizja. Prowizja stanowi wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. W przypadku agenta jest to stały procent od poniesionych kosztów, co jest również dopuszczalne. Zgodnie z przepisem art. 759 k.c. poczytuje się, że agent jest upoważniony do przyjmowania dla dającego zlecenie zapłaty za świadczenie, które spełnia za dającego zlecenie, oraz do przyjmowania dla niego świadczeń, za które płaci jak również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania umowy, którą zawarł w imieniu dającego zlecenie. Zatem zawarta umowa naszym zdaniem w tym zakresie odpowiada przepisom kodeksu cywilnego. Ponadto Agent obowiązany jest w szczególności przekazywać wszelkie informacje mające znaczenie dla dającego zlecenie oraz przestrzegać jego wskazówek uzasadnionych w danych okolicznościach, a także podejmować. w zakresie prowadzonych spraw, czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie. Natomiast dający zlecenie obowiązany jest przekazywać agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania umowy. Zgodnie z art. 760 (3) roszczenie o zapłatę prowizji staje się wymagalne z upływem ostatniego dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym Agent nabył prawo do prowizji. Zgodnie z zawartą umową Agent obciąża za swoją usługę Armatora raz na miesiąc (w terminie 7 dni od zaakceptowania raportu miesięcznego).

Jak już podkreślono powyżej, wątpliwości Wnioskodawcy (Agenta) budzi kwestia rozliczania w podatku VAT od otrzymanych kwot prowizji. W przekonaniu Agenta wystawione faktury za usługi agencyjne mogą być rozliczane według dwóch następujących schematów:

Zgodnie z umową Agent wystawia także na armatora dokumenty na poniesione w imieniu armatora koszty. Dokumenty te ujmowane są tylko na kontach rozrachunkowych w księdze Agenta i stanowią podstawę do rozliczeń pomiędzy Agentem a Armatorem. Na fakturach jako nabywca usługi występuje Agent. Na podstawie tych faktur Agent wystawia fakturę na Armatora - wszystkie faktury przechodzą przez rozrachunki. Podatek VAT jest naliczany i odliczany. Faktury następnie są grupowane wg armatorów i w zależności od wprowadzonego terminu płatności regulowane są przez armatora. Agent w imieniu Armatora ponosi wszelkie koszty związane z działalnością armatora na rynku polskim.

Niezależnie od tego Agent przyjmuje w imieniu Armatora wszystkie opłaty, m.in. za frachty, które analogicznie ujmowane są na koncie rozrachunkowym. W przypadku zwrotu frachtu dla armatora - system sam generuje raporty z informacją, które transporty zostały rozliczone w danym dniu, na tej podstawie Armator przygotowuje zbiorcze faktury za okresy tygodniowe. Następnie Agent dokonuje płatności.

Jednocześnie wątpliwości Agenta budzi fakt, czy Agent powinien wykazywać obrót w podatku VAT z tytułu pobierania opłat w imieniu Armatora oraz ponoszenia w imieniu Armatora wydatków czy niniejsze wydatki powinny pozostawać neutralne w obszarze podatku VAT.

Czy Agent ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu z faktur będących kosztami armatora i czy powinien rozliczać jakikolwiek VAT należny z dokumentów sprzedaży, będących przychodami Armatora.

Ad. 1

W przypadku fakturowania sprzedaży w związku z usługami pośrednictwa w transporcie sytuacja przedstawia się następująco.

Odnośnie VAT, należy zwrócić uwagę na przepisy art. 27-28 ustawy o VAT w sprawie miejsca świadczenia usług. Miejsce świadczenia decyduje o miejscu (państwie) opodatkowania usług pośrednictwa podatkiem od wartości dodanej. W zależności bowiem od tego, czego dotyczy pośrednictwo, zastosowanie maja różne reguły ustalenia miejsca świadczenia.

Artykuł 27 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podlegają usługi agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10 tego przepisu (czyli większości usług niematerialnych).

Zgodnie z powyższą regułą, miejscem świadczenia dla takich usług pośrednictwa będzie miejsce, gdzie nabywca usługi pośrednictwa posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przypomnieć należy, ze powyższa reguła ma zastosowanie, gdy usługi pośrednictwa są świadczone na rzecz:

Podkreślić w tym miejscu należy, ze omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia będzie miała zastosowanie nie tylko w kontaktach z partnerami z Unii, ale należy ją stosować do wszystkich kontraktów z podmiotami z zagranicy.

Przepisy o VAT w sposób odrębny ustalają miejsce świadczenia do usług transportu wewnątrzwspólnotowego. Zastosowanie w tym przypadku mają podobne reguły jak w przypadku samego transportu wewnątrzwspólnotowego. Miejsce świadczenia tej usługi jest więc uzależnione od tego, czy jej nabywca jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych czy też nie. Jeżeli podmiot ma identyfikację wewnątrzwspólnotowa wówczas miejscem świadczenia usług pośrednictwa do tych usług będzie Państwo tej identyfikacji podmiotu nabywającego usługę (art. 28 ust. 6 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast podmiot nabywający usługę pośrednictwa nie ma identyfikacji wewnątrzwspólnotowej, to wówczas miejscem świadczenia usługi będzie Państwo rozpoczęcia transportu.

Artykuł 28 ust. 5 stanowi, iż w przypadku usług:

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż jeżeli nabywca usługi podał dla tej czynności (pośrednictwa) świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W szczególny sposób na gruncie ustawy o VAT określono także miejsce świadczenia usług dla usług pośrednictwa do usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności.

W tym zakresie obowiązują dwie zasady - w zależności od tego, czy nabywca usługi pośrednictwa ma rejestrację wewnątrzwspólnotowa czy też nie. Jeżeli nabywca usługi nie jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowej, to wówczas miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest miejsce, gdzie faktycznie wykonywana jest usługa pomocnicza do transportu.

Jeżeli np. firma z kraju trzeciego byłaby zarejestrowana w jakimkolwiek państwie UE- przepis pozwalałby na przeniesienie na nabywcę usługi obowiązku podatkowego. Jak zauważono powyżej przepis art. 28 ust. 5 ustawy o VAT określa ogólna zasadę dotyczącą miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa związanych z dostawami towarów. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest miejsce świadczenia w dostawie towarów, której pośrednictwo dotyczy. Miejsce świadczenia tej dostawy ustalać należy wg art. 22 ustawy.

Jak stanowi art. 22 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Artykuł 22 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywana przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

W przypadku, gdy kilka podmiotów (tzw. dostawy łańcuchowej) dokonuje dostawy tego samego towaru, miejsce opodatkowania usług może być ustalone odmiennie.

W tym miejscu zauważyć należy, że przy zastosowaniu zasad miejsca opodatkowania usług pośrednictwa trzeba mieć na względzie, kto jest nabywcą usługi pośrednictwa.

Pośrednictwo zawsze będzie bowiem dotyczyć dostawy towarów lecz nabywcą tej usługi może być zarówno dostawca towarów, jak i nabywca. W konsekwencji miejsce opodatkowania będzie wówczas różne.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju unijnego lub kraju trzeciego, który posiada rejestrację do NIP UE w jakimś kraju członkowskim, miejscem świadczenia usługi będzie kraj, który wydał nabywcy numer NIP UE i wówczas obowiązek rozliczenia VAT należnego będzie spoczywał po stronie nabywcy.

Z kolei w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego nie zarejestrowanego do NIP UE w jakimkolwiek kraju członkowskim, miejscem świadczenia usługi będzie określone według miejsca dokonywania dostawy towarów.

Przepisy ustawy o VAT w zasadzie nie zawierają żadnych szczególnych reguł odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług pośrednictwa. Zastosowanie w tym przypadku będą zatem znajdować dwie zasady ogólne. Obowiązek podatkowy będzie powstawał albo z chwilą wykonania usług (art. 19 ust. 1) albo z chwilą wystawienia faktury pod warunkiem, że wystawiana jest w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Jeżeli otrzymana zostanie zaliczka z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części (art. 19 ust. 11).

Ad. 2

Dla usług pośrednictwa ustawodawstwa wprowadza szczególne regulacje dotyczące podstawy opodatkowania. Stanowią o tym przepisy art. 30 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem odstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Faktura wystawiona przez tych podatników powinna zawierać wszystkie dane z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W fakturze powinna być określona podstawa prawna, z której jednoznacznie wynika brak obowiązku zapłaty podatku od tych czynności przez nabywcę usługi (§ 8-27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W przypadku świadczenia tych usług faktura dokumentującą ich wykonanie powinna zawierać oprócz nazwy nabywcy usługi także numer VAT-UE (jeśli kontrahent go posiada), po którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju.

W opinii Podatnika w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju unijnego lub z kraju trzeciego, który posiada rejestrację do NIP UE w jakimś kraju członkowskim, obowiązek rozliczenia VAT należnego będzie spoczywał po stronie nabywcy i w takiej sytuacji Agent wystawi fakturę bez naliczania VAT należnego z adnotacją, że VAT należny rozliczy nabywca.

Z kolei w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego niezarejestrowanego do NIP UE w jakimkolwiek kraju członkowskim, miejscem świadczenia usługi będzie określone według miejsca dokonania dostawy towarów.

Wobec powyższego Agent wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska dotyczącego miejsca świadczenia usług, zasad opodatkowania oraz trybu wystawiania faktur VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Rozliczanie przychodów i kosztów podmiotu trzeciego (armatora) nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Faktycznie Agent, zgodnie z zawartą umową płaci faktury za armatora i armator zwraca mu wyłożone za niego pieniądze (lub agent potrąca je sobie z przyjętych frachtów). W rzeczywistości jest to więc zwrot wydatków poniesionych w imieniu osoby trzeciej. Wówczas czynność taka nie jest zdaniem Agenta rozpoznawalna jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie powoduje pojawienia się przychodów ani kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie jest prezentowana wynikowo wg ustawy o rachunkowości.

Prawidłowe jest więc księgowanie jedynie na rozrachunkach, tak jak to robi Agent.

Zasada przytoczona powyżej wprawdzie nie została uregulowana wprost w ustawie, to odnaleźć ją można w art. 79-112 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika.

Artykuł 79-112 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywista kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Artykuł 11 VI Dyrektywy także stanowił, że na terytorium kraju podstawa opodatkowania nie obejmuje:

Zatem pomimo, że przepisy polskiej ustawy o VAT wprost nie odnoszą się do tego stanu faktycznego, należy przyjąć system i sposób opodatkowania wynikający z Dyrektywy.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 1 czerwca 2006 r. (sygn. akt C 98/2005). Trybunał stwierdził w nim, iż:

Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek w rozumieniu ust. 3 lit. a) powołanego przepisu".

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w piśmie Ministra Finansów (PP2-813-656/02/ZŚ) z dnia 9 października 2002 r. w którym czytamy:

"Odnośnie przyznania agentom prawa wystawiania faktur w ich własnym imieniu, na rzecz klientów nabywających usługi turystyczne od tych agentów, których działalność polega na opodatkowaniu na podstawie art. 16 ust. 1a, brak jest podstaw i uzasadnienia dla wprowadzenia takiego rozwiązania. Podatnicy wystawiający faktury (stosownie do przepisu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stwierdzające dokonanie czynności o których mowa w art. 2 cyt. ustawy. W fakturach tych wyodrębnia się m.in. sprzedawcę i nabywcę. Nabywcą tym jest w konkretnej sytuacji zleceniodawca usługi agencyjnej, tj. firma zagraniczna. Należy bowiem zauważyć, iż działając na podstawie umowy agencyjnej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie własnej działalności do pośredniczenia przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania ich w jego imieniu. Stroną umowy agencyjnej jest pośrednik (agent) oraz podmiot będący organizatorem imprezy turystycznej. Zatem Agent dokonujący sprzedaży usługi turystycznej organizowanej przez podmiot zagraniczny występując wyłącznie jako "pośrednik", nie dokonuje przy tym sprzedaży przedmiotowych usług we własnym imieniu. Wobec tego podmiot ten we własnym imieniu może wystawić fakturę wyłącznie za świadczone przez siebie usługi agencyjne podmiotowi zlecającemu zawieranie umów z klientami. Nie ma natomiast prawa do wystawiania we własnym imieniu faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży usług turystycznych klientom.

Mając na uwadze powyższe, faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży usług turystycznych powinny być wystawiane przez podmiot zagraniczny, bowiem sprzedaż przedmiotowych usług dokonywana jest w jego imieniu. Należy przy tym zaznaczy, iż w przypadku gdy podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), nie ma prawa dokumentowania dokonanej sprzedaży fakturami VAT".

Wprawdzie powyższe pismo dotyczy interpretacji przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, nie mniej jednak zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wykładni opodatkowania usług agencyjnych pozostaje nadal aktualne.

Prawidłowa zatem, w opinii Wnioskodawcy, będzie sytuacja, w której faktury zakupowe będą konsekwentnie wystawiane na armatora, agent pomimo opłacenia w imieniu armatora niniejszych należności, nie będzie ewidencjonował takiej czynności jako powodującej powstanie przychodów, ani kosztów dla celu podatku dochodowego. Prawidłowe będzie więc księgowanie takiej operacji jedynie na rozrachunkach, jak czyni Agent. Transakcja nie będzie podlegała również pod VAT z wyjątkiem prowizji za świadczenie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług, określona została w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Od tej ogólnej zasady istnieją liczne wyjątki.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) miejsce świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych (takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności) ustala się według miejsca, gdzie usługi te są faktycznie świadczone.

W szczególny sposób ustalone jest miejsce świadczenia niektórych usług pomocniczych związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów. W ich przypadku odpowiednie zastosowanie ma art. 28 ust. 3 ustawy, co oznacza, że jeżeli nabywca takich usług poda numer VAT, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT w innym państwie niż państwo, w którym usługi te są faktycznie świadczone, miejscem ich świadczenia stanie się terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (art. 28 ust. 4 ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że zasady powyższe dotyczą jedynie tych usług pomocniczych do usług transportowych, które stanowią odrębne świadczenia. W przypadku usług pomocniczych wchodzących w skład kompleksowej usługi transportowej, usługi te nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu (opodatkowane są w ramach usługi transportowej, w której skład wchodzą).

Reasumując, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju unijnego lub kraju trzeciego, który jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi będzie terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer i wówczas obowiązek rozliczenia VAT należnego będzie spoczywał po stronie nabywcy.

Z kolei w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego nie zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej jakimkolwiek kraju członkowskim, innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi będzie określone według miejsca dokonywania dostawy towarów.

Przepisy ustawy o VAT w zasadzie nie zawierają żadnych szczególnych reguł odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług pośrednictwa. Zastosowanie w tym przypadku będą zatem znajdować dwie zasady ogólne. Obowiązek podatkowy będzie powstawał albo z chwilą wykonania usług (art. 19 ust. 1) albo z chwilą wystawienia faktury pod warunkiem, że wystawiana jest w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Jeżeli otrzymana zostanie zaliczka z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części (art. 19 ust. 11).

Stosownie do art. 28 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z "wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów" - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 6 tj. w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż jeżeli zleceniodawcą spedycji i pośrednictwa jest podmiot z innego kraju Wspólnoty niż Polska, który podał świadczącemu usługę numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium RP, na którym ma miejsce świadczenie usługi przez spedytora lub pośrednika, to usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Usługa spedycji czy pośrednictwa musi być jednak związana bezpośrednio z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, tj. rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (art. 28 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, jak stanowi art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6.

Pojęcie miejsca dokonania dostawy należy powiązać z zasadą zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. W myśl reguły tam zawartej, pod pojęciem miejsca dostawy towarów, które są transportowane lub wysyłane przez dostawcę, nabywcę, osobę trzecią należy rozumieć miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (art. 28 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ww. ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W świetle § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W myśl § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W świetle § 27 ust. 4. ww. rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Jednakże należy pamiętać, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Obecnie ww. zagadnienie regulują przepisy § 5 pkt 15. W myśl w/powołanego przepisu faktury wystawiane przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących usługi określone w art. 27 ust. 3 lub w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca.

Jeżeli chodzi o zagadnienie określenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa, to uregulowane zostało ono w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednakże z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) zmienił w/analizowany przepis wprowadzając do niego zastrzeżenie w postaci ustępu 3, który stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawa opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca (Agent) zawarł umowy agencyjne z armatorami morskimi. Zgodnie z ww. umowami Agent zajmuje się, w imieniu Armatora, organizowaniem transportu (pośrednictwem w transporcie). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jak podnosi Strona w swoim wniosku, zostały sklasyfikowane jako pozostała działalność wspomagająca transport lądowy (PKD z 2004 - 6321Z) oraz działalność pozostałych agencji transportowych (PKD z 2007 - 5229C). Agent w szczególności zbiera zlecenia na transport, bierze czynny udział w załatwianiu wszystkich formalności towarzyszących tej usłudze - sama usługę transportową świadczy armator. Wszelkie dalsze formalności związane z zakończeniem usług oraz ich rozliczeniem wykonuje Agent. Wnioskodawca sporadycznie świadczy również usługi towarzyszące transportowi tj. składowanie kontenerów, przeładunek, rozładunek.

Armator na podstawie zawartej umowy zobowiązuje się do zwrotu wszystkich wydatków, które poniósł Agent w imieniu Armatora. Agent z obsługę Armatora otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Zwrot ponoszonych kosztów przez Agenta na rzecz Armatora, zgodnie z postanowieniami umowy, dokonywany jest na podstawie wystawianych dokumentów - faktur. Na fakturach zakupu jako nabywca usługi występuje Agent. Na podstawie tych faktur Agent wystawia następnie fakturę sprzedaży na armatora.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia należy stwierdzić, iż w przypadku usług pomocniczych do usług transportowych (załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności) miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Jednakże jeżeli usługi pomocnicze są związane bezpośrednio wewnatrzwspólnotowymi usługami transportu towarów i nabywca usługi podał numer VAT, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym państwie niż państwo, w którym usługi te są faktycznie świadczone, miejscem ich świadczenia stanie się terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W przypadku zaś usług pośrednictwa w usługach transportowych związanych bezpośrednio z "wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, jest miejsce dokonania dostawy towarów.

Jednakże jeżeli nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego na którym ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W przypadku, gdy zobowiązanym do zapłaty podatku będzie nabywca usługi, Wnioskodawca powinien potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług wystawiając fakturę VAT, która poświadcza, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, zawiera natomiast adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych oraz usług pośrednictwa w usługach transportowych uznano za nieprawidłowe:

* w związku ze zmianą z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz

* w związku z faktem, iż w świetle obowiązujących unormowań prawnych, nabywca musi podać (nie wystarczy " posiadać rejestrację do NIP UE") świadczącemu przedmiotowe usługi numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, aby można przyjąć, iż miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych w imieniu Armatora zakupów oraz wystawiania na rzecz Armatora faktur sprzedaży z podatkiem VAT, bez wykazywania z tego tytułu obrotu (dokumenty te ujmowane są jedynie na kontach rozrachunkowych w księdze Agenta i stanowią podstawę do rozliczeń między Agentem a Armatorem - VAT jest naliczany i odliczany), uznaje się za nieprawidłowe.

Agent (Wnioskodawca) nie powinien wystawiać faktur we własnym imieniu na rzecz klientów nabywających usługi transportowe świadczone przez Armatora, gdyż Agent dokonujący sprzedaży ww. usług występuje wyłącznie jako pośrednik.

Także faktury zakupowe (dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją umowy agencyjnej) powinny być wystawiane na Armatora (bo w jego imieniu działa Agent).

Agent nie powinien wykazać obrotu z tytułu usług transportowych świadczonych przez Armatora, nie ma on też prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w jego imieniu.

Podstawę opodatkowania dla Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie, w przypadku usług pośrednictwa, kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń pomniejszona o kwotę podatku.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostawanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.