IPPP2/443-1764/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako członek konsorcjum S-N J.V., zamierza zawrzeć w 2008 r. umowę z G. S.A. ("Koncesjonariusz") na zaprojektowanie i wybudowanie pierwszego i drugiego etapu autostrady.... Z tytułu wykonania umowy Spółka uprawniona jest do otrzymania wynagrodzenia od Koncesjonariusza. Kwota wynagrodzenia będzie wypłacana Spółce w miarę postępu prac i jest podzielona na tzw. "Elementy Płatności", które określone są w harmonogramie wykonywania prac.

Proces wypłaty wynagrodzenia dla Spółki został umownie podzielony na następujące po sobie fazy:

1).Najpierw Spółka obowiązana jest do opracowania "Zaświadczenia dotyczącego Elementu Płatności", w zakresie tych Elementów Płatności, dla których nadszedł termin płatności. Poprzez wydanie Zaświadczenia dotyczącego Elementu Płatności, Spółka potwierdza, że wszystkie prace objęte Elementem Płatności zostały zakończone;

2).Wystawione Zaświadczenie dotyczące Elementu Płatności podlega następnie weryfikacji przez Inspektora Nadzoru, który potwierdza poprawność Zaświadczenia oraz stwierdza kompletność i dostępność dokumentacji umożliwiającej kontrolę jakości;

3).Następnie Spółka sporządza "Wniosek o Zapłatę" zawierający wszystkie Elementy Płatności, dla których wystawiono Zaświadczenia dotyczące Elementu Płatności. Potem Wniosek o Zapłatę jest przedstawiany Koncesjonariuszowi wraz z Zaświadczeniami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca, celem jego zatwierdzenia;

4).Po otrzymaniu Wniosku o Zapłatę, Koncesjonariusz ma 20 dni na dokonanie jego oceny oraz na poinformowanie Spółki czy zgłasza sprzeciw co do całości lub części Wniosku o Zapłatę. Jeżeli w tym terminie Koncesjonariusz nie zgłosi sprzeciwu, oznacza to, że prace objęte Wnioskiem o Zapłatę będą uważane za wykonane i odebrane z upływem 20-go dnia;

5).Dopiero po sporządzeniu i dostarczeniu Koncesjonariuszowi Wniosku o Zapłatę, Spółka zgodnie z Umową, może wystawić fakturę opiewającą na całą kwotę wykazaną w zaakceptowanym Wniosku o Zapłatę albo na tę część kwoty, co do której Koncesjonariusz nie zgłosił sprzeciwu. Faktura może zostać wystawiona przez Spółkę nie wcześniej niż na 3 dni robocze przed końcem miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wniosek o Zapłatę został przedstawiony Koncesjonariuszowi. Koncesjonariusz zapłaci następnie Spółce kwotę wskazaną na fakturze nie później niż w ciągu 2 dni roboczych od otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek w VAT powstaje już z momentem wykonania (odebrania) części prac objętych Wnioskiem o Zapłatę (czyli po zaakceptowaniu tych prac przez Koncesjonariusza), z chwilą zapłaty za te prace, czy też w innym jeszcze terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku częściowego wykonania prac budowlanych na autostradzie A1 powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty, nie później jednak niż 30-tego dnia od dnia zatwierdzenia Wniosku o Zapłatę przez Koncesjonariusza, czyli nie później niż 30-tego dnia licząc od upływu 20-to dniowego terminu na zgłoszenie sprzeciwu.

Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku natomiast usług budowlanych i budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-tego dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2d ww. ustawy). Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego został sformułowany w sposób alternatywny. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy może powstać w następujących momentach czasowych:

a).otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi ale przed 30-tym dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty,

b).30-tego dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty).

Powyższą zasadę stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z podanych przepisów wynika, iż dla powstania obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do usług budowlanych albo budowlano-montażowych wykonywanych częściowo, zasadnicze znaczenie ma protokół zdawczo-odbiorczy. Jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do wykonania usługi faktycznie doszło, co oznacza, iż w sytuacji braku protokołu zdawczo-odbiorczego obowiązek podatkowy nie powstaje i w związku z powyższym faktury wystawiać nie należy. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót, nie określają też okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych.Przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, udokumentowany zazwyczaj odrębnym dokumentem oznaczonym jako protokół. W przypadku prac budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Koncesjonariusza, rolę takiego protokołu pełni Wniosek o Zapłatę, ponieważ zawiera on wykaz prac objętych Elementem Płatności oraz jest on przedstawiany Koncesjonariuszowi celem jego zatwierdzenia. Datą odbioru prac wykonanych przez Spółkę jest zatem 20-ty dzień po otrzymaniu przez Koncesjonariusza Wniosku o Zapłatę, jako że jest to graniczny termin, do którego Koncesjonariusz może złożyć sprzeciw. Brak sprzeciwu oznacza, że prace wykonane przez Spółkę zostały przyjęte i odebrane.Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania prac budowlanych, określony w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług, daje Spółce uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, nie później jednak niż do 30-tego dnia od dnia wykonania prac.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku częściowego wykonywania prac budowlanych przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstawał będzie najpóźniej po upływie 30-tego dnia od dnia zatwierdzenia prac przez Koncesjonariusza (czyli 30-tego dnia od upływu 20-to dniowego terminu przysługującego Koncesjonariuszowi na zaakceptowanie prac objętych Wnioskiem o Zapłatę). Obowiązek podatkowy może powstać oczywiście wcześniej, ponieważ Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury na 3 dni robocze przed końcem miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wniosek o Zapłatę został przedstawiony Koncesjonariuszowi - a sama płatność nastąpi w ciągu 2 dni roboczych od otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny - m.in. dla usług budowlanych - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Na mocy art. 19 ust. 14 ww. ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) mają zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi", dlatego w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, za datę "wykonania usługi" powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem, dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu.

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych należy wystawić fakturę. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże faktury, o których mowa powyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz w oparciu o powołane przepisy prawa, tut. organ stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania robót potwierdzonych protokołem odbioru - pod warunkiem, że Wniosek o Zapłatę spełnia rolę protokołu odbiorczego w myśl ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.