IPPP2/443-1761/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Instytut Medycyny (dalej jako "I") poza prowadzeniem działalności statutowej polegającej na przeprowadzaniu badań naukowych, podstawowych i klinicznych, wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. przeprowadzenie komercyjnych badań laboratoryjnych, sprzedaż zwierząt, najem pomieszczeń, usługi hotelowe). Funkcjonowanie I finansowane jest z następujących źródeł:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od opodatkowania, zobowiązani są do odrębnego określania kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (a więc w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT), jak i podatku związanego z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, a zatem w stosunku do których prawo odliczenia podatku VAT nie przysługuje (art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT). Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego D taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy VAT).

W piśmie z dnia 9 czerwca 2005 r. znak 021-POS-15-16-32 będącym urzędową interpretacją stosowania przepisów prawa podatkowego Urząd Skarbowy w Sieradzu stwierdził, iż (...) "podatnik, który wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, w miarę możliwości powinien dążyć do tego, aby przypisać konkretne wydatki i towarzyszące im kwoty podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży. Jeżeli jest to możliwe powinien on zakupy rozdzielić i odrębnie zaewidencjonować te, które służą sprzedaży opodatkowanej i te, które służą sprzedaży zwolnionej. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza całość podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie odlicza wcale podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną.

W sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. (...)"

Polskie przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego oparte zostały na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii mają obecnie postanowienia art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 17 VI Dyrektywy). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami unijnymi w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu odliczenie będzie dotyczyło tytko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji (tj. czynności opodatkowanych). Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Owszem, polska ustawa VAT przyjęła nieco inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w nieobowiązującej już VI dyrektywie jak i znajdującej się obecnie w obrocie prawnym Dyrektywie 2006/112/WE. O ile bowiem z regulacji unijnych wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczenie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

W ocenie l, z powyższej regulacji krajowej wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem l dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej bądź w całości sprzedaży zwolnionej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany bądź jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym w całości odliczeniu bądź też, w przypadku przyporządkowania zakupu do sprzedaży zwolnionej - z prawa do odliczenia podatnik bezwzględnie nie będzie mógł skorzystać.

W przypadku l, dokonanie - w momencie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego - jednoznacznego przyporządkowania zakupu do konkretnego rodzaju wykonywanej przez l działalności gospodarczej jest w praktyce bardzo trudne, a często wręcz niemożliwe. Większość zakupów dotyczy bowiem ogólnych kosztów funkcjonowania l jako całości (m.in. faktury za media, zakup artykułów biurowych, zakup aparatury badawczej, remonty pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT jak i zwolniona z VAT). W ramach l nie jest prowadzona odrębna rachunkowość dla poszczególnych rodzajów wykonywanej przez l działalności gospodarczej. Często w momencie nabycia danego towaru nie jest znany cel przedsięwzięcia, do którego dany zakup będzie wykorzystany. W takim zaś wypadku trudne wydaje się znalezienie jakiejkolwiek metody logicznie uzasadnionej, pozwalającej w sposób dokładny i właściwy przyporządkować zakupy do konkretnej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie l, zastosowanie wskaźnika z art. jest jedynym sposobem, pozwalającym w miarę właściwie przyporządkować zakupy do sprzedaży (urealnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie tej zasady jest zgodne z wcześniej przywołanymi przepisami unijnymi.

Ad. 2

W związku z tym, iż w ocenie l nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie każdego zakupu wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, posiłkować należy się sposobem ustalenia proporcji określonym w art. 90 ust. 3 - 10 Ustawy VAT. Zgodnie z tymi przepisami proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

* nie przekroczyła 2% podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie sprzedaży konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jedynie w przypadku, gdy dofinansowanie (dotacja) będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku l otrzymywane od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotacje dotyczą działalności statutowej Instytutu, a konkretnie pokrywania wydatków związanych z prowadzeniem badań naukowych, wynagrodzeń dla pracowników, utrzymania obiektów, wydatków bieżących na funkcjonowanie l. Oznacza to, iż dotacje te mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności l. Tym samym, w ocenie l, nie stanowią one dopłaty do ceny, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, L stoi na stanowisku, iż dla celów ustalenia wskaźnika otrzymywane dotacje podmiotowe nie powinny być brane pod uwagę. Nie stanowią bowiem obrotu w rozumieniu Ustawy VAT. Tym samym wskaźnik określony zostanie wyłącznie w oparciu o:

W związku z tym, iż za 2007 r. wskaźnik ustalony na powyższych zasadach wyniósł 99%, L stoi na stanowisku, iż wystąpiło prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych w 2008 r. (art. 90 ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT). Jednocześnie, w przypadku zmiany wielkości wskaźnika za lata następne l zobowiązane będzie dokonać korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wyżej wymienione przepisy podane przez Wnioskującego w ocenie prawnej zdarzenia przyszłego, z dniem 1 grudnia 2008 r. zostały zmienione ustawią z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.