IPPP2/443-175/11-4/KG - Opodatkowanie podatkiem VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r., data nadania 28 marca 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2011 r. nr IPPP2/443-175/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 marca 2011 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w piśmie z dnia 28 marca 2011 r.).

Wnioskodawca (Stowarzyszenie) jest ogólnopolską niezależną organizacją, która prowadzi metodami aktywnymi szkolenia dla przedstawicieli, pracowników, liderów i wolontariuszy organizacji pozarządowych.

Głównymi celami Stowarzyszenia są (§ 7 Statutu Stowarzyszenia):

Realizacja celów Stowarzyszenia następuje m.in. poprzez (§ 8 Statutu Stowarzyszenia):

Formami prowadzonej działalności edukacyjnej (przygotowanie do zawodu trenera/ edukatora) są prowadzone przez szkolenia - szkoły trenerów, kursy trenerskie oraz warsztaty. Szkoły trenerów są długimi cyklami edukacyjnymi (około 200 godzin szkoleniowych i trwają rok; są zakończone praktycznym egzaminem); kursy trenerskie są cyklami edukacyjnymi trwającymi około 100 godzin i mają na celu podniesienie kompetencji w zakresie prowadzenia szkoleń dla osób dorosłych; warsztaty to szkolenia trwające średnio 16 godzin, które mają na celu podnieść wiedzę i kwalifikację trenerów/edukatorów i tym samym zwiększyć ich konkurencyjność na rynku pracy. Niezależnie od tego ile trwa dana forma kształcenia, to wszystkie działania są skierowane wyłącznie do konkretnej grupy zawodowej - trenerów i edukatorów.

Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy szkoleń (trenerzy/edukatorzy) - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przykładowe projekty i szkolenia prowadzone w roku 2011:

* Trener - szkoły trenerów na poziomie podstawowym, średniozaawansowanym i zaawansowanym (projekt finansowany z EFS),

* Szkoła Trenerów (12 edycja) - projekt realizowany w ramach działalności gospodarczej

* warsztaty/szkolenia dla trenerów: Trudne sytuacje na szkoleniu; Prowadzenie grupy szkoleniowej, Prawo autorskie w pracy trenera; Metafora w pracy trenera; Twój głos, Twoja wizytówka, Twoje narzędzie pracy itp. Stowarzyszenie jest wpisane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy pod numerem ewidencyjnym jako jednostka niepubliczna. Posiada wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną oraz bazę lokalową. W 2010 r. z prowadzonych przez Stowarzyszenie usług kształcenia zawodowego skorzystało 287 osób dorosłych - trenerów, edukatorów, szkoleniowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r. artykuł 14) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczone przez Wnioskodawcę, będące instytucją rynku pracy, wpisane na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 09, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych, prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy są zwolnione z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 28 marca 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującej definicji kształcenia zawodowego w obszarze VAT Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (zastąpionej przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112/WE) w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r. artykuł 14) oraz w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, świadczone przez Stowarzyszenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie dla trenerów i edukatorów prowadzi szkolenia, których celem jest kształcenie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych osób korzystających z tych szkoleń. Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, "kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, szkolenia są to pozaszkolne zajęciamające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe i jest niepubliczną instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy pod numerem ewidencyjnym. Czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - jest instytucją rynku pracy. Zatem usługi przez nie świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a świadczenie ich przez Stowarzyszenie jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013, z zastrzeżeniem art. 146f od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest ogólnopolską niezależną organizacją, która prowadzi metodami aktywnymi szkolenia dla przedstawicieli, pracowników, liderów i wolontariuszy organizacji pozarządowych.

Formami prowadzonej działalności edukacyjnej (przygotowanie do zawodu trenera/ edukatora) są prowadzone przez szkolenia - szkoły trenerów, kursy trenerskie oraz warsztaty. Szkoły trenerów są długimi cyklami edukacyjnymi (około 200 godzin szkoleniowych i trwają rok; są zakończone praktycznym egzaminem); kursy trenerskie są cyklami edukacyjnymi trwającymi około 100 godzin i mają na celu podniesienie kompetencji w zakresie prowadzenia szkoleń dla osób dorosłych; warsztaty to szkolenia trwające średnio 16 godzin, które mają na celu podnieść wiedzę i kwalifikację trenerów/edukatorów i tym samym zwiększyć ich konkurencyjność na rynku pracy. Niezależnie od tego ile trwa dana forma kształcenia, to wszystkie działania są skierowane wyłącznie do konkretnej grupy zawodowej - trenerów i edukatorów.

Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy szkoleń (trenerzy/edukatorzy) - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Wnioskodawca wskazał także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia.

Jednakże, wskazać należy, iż podane przepisy regulują samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy nie regulują zasad wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. Oznacza to, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi przeprowadzania szkoleń świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ze złożonego uzupełnienia do wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co wskazuje wprost na niewypełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wskazanej regulacji.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał ponadto, iż prowadzi działalność szkoleniową w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy naszych szkoleń (trenerzy/edukatorzy) - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych.

Zatem, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, dla szkoleń świadczonych przez Wnioskodawcę (wyłącznie w przypadku, jeżeli szkolenia te w całości finansowane będą ze środków publicznych)

Natomiast w odniesieniu do tej części szkoleń, które nie korzystają z dofinansowania ze środków publicznych w całości bądź co najmniej w wysokości 70%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie powołanych przepisów.

W konsekwencji przedmiotowe szkolenia skierowane do trenerów niefinansowane w całości bądź co najmniej w wysokości 70% ze środków publicznych, opodatkowane będą podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do świadczonych usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów przysługiwać będzie Stowarzyszeniu prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.