IPPP2/443-171/13-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę po upływie 150 dni od terminu ich płatności - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę po upływie 150 dni od terminu ich płatności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

F Sp. z o.o. (dalej "Spółka") nabywała w 2012 r. usługi od podmiotu (dalej "Dostawca"), z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") oraz odliczała podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi, przy czym ustalone terminy płatności mogły upływać do dnia złożenia niniejszego wniosku, zarówno w 2012, jak i w 2013 r. (stan faktyczny przeszły). W niektórych przypadkach wskazane opóźnienia przekroczyły 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur lub z umowy łączącej ją z Dostawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r.

Zgodnie z art. 11 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadza się zmiany w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, regulujących zasady dokonywania korekty postawy opodatkowania i kwoty należnego podatku przez wierzyciela oraz dokonywania korekty podatku naliczonego przez dłużnika - w przypadku nieuregulowania należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami:

Powyższe regulacje mają przy tym zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, zgodnie z zasadami przewidzianymi w nowelizacji po dniu 31 grudnia 2012 r., tzn. po tym dniu upłynie termin 150 dni od terminu płatności faktury (art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Znowelizowany art. 89a ustawy o VAT, regulujący zasady dokonywania korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku przez wierzyciela, zawiera przy tym w ust. 7 zastrzeżenie, że "Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.".

Zgodnie z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT:

Z powyższego wynika, że w przypadku istnienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powiązań określonych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach przewidzianych w znowelizowanym art. 89a ustawy o VAT.

Dodać należy, że prawo wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, w odniesieniu do wierzytelności wobec podmiotu, z którym wierzyciel był powiązany na zasadach przewidzianych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, było wyłączone również przed 1 stycznia 2013 r., na mocy art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem - "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 -4.".

Odnosząc to do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, oznacza to, że wierzyciel Spółki, powiązany z nią kapitałowo zgodnie z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, nie będzie uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury wystawionej przez niego na rzecz Spółki, określonego w umowie lub fakturze.

Z kolei art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określający zasady dokonywania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego przez dłużnika, nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 89a ust. 7, tzn. brak w nim wyraźnego zastrzeżenia, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Ograniczając się zatem jedynie do wykładni językowej art. 89b ustawy o VAT można byłoby dojść do wniosku, że dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności również wówczas, gdy pomiędzy nim a wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 -4 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji, w której wyniki wykładni językowej budzą wątpliwości (a jak zostanie wykazane poniżej, tak jest w rozpatrywanej sprawie), konieczne jest uzupełnienie ich poprzez sięgnięcie do innych rodzajów wykładni: systemowej, celowościowej, a także historycznej.

Z punktu widzenia tych rodzajów wykładni, przedstawiony powyżej wniosek byłby niemożliwy do zaakceptowania. Należy bowiem stwierdzić, że sytuacja, w której wierzyciel, ze względu na powiązania istniejące pomiędzy nim a dłużnikiem, nie jest uprawniony do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z nieuregulowanej faktury, a jednocześnie dłużnik jest obowiązany do dokonania w takim przypadku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, jest niemożliwa do pogodzenia z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatnika tego podatku - polegającą w szczególności na tym, że podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności wyraża się m.in. w tym, że kwota podatku należnego wykazana w fakturze VAT stanowi zarazem kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę towaru/usługi (o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych). Jest to podstawowe założenie konstrukcyjne podatku VAT, wynikające nie tylko z przepisów ustawy o VAT, ale przede wszystkim z przepisów Dyrektywy Rady UE 2006/112 - por. art. 167: "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny" - oraz art. 168 Dyrektywy; "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, jaką jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika: (...)".

Z powyższych przepisów Dyrektywy - z którymi muszą być zgodne przepisy ustawy o VAT - wynika jednoznacznie korelacja (symetria) pomiędzy kwotą podatku VAT należnego, do którego zapłaty zobowiązany jest sprzedawca, a kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę będącego podatnikiem. Wszelkie odstępstwa od tej zasady (inne niż wyraźnie przewidziane w Dyrektywie) stanowią zatem naruszenie zasady neutralności podatku VAT dla podatników i są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy.

W tym miejscu należy podkreślić, że naruszeniem zasady neutralności podatku VAT nie jest samo wprowadzenie obowiązku dokonania korekty naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury przez dłużnika - pod warunkiem jednak, że jest to skorelowane ze stosownym zmniejszeniem kwoty podatku należnego, do której zapłaty zobowiązany jest wierzyciel (co wprost przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie."). W takim wypadku zachowana jest bowiem symetria pomiędzy kwotą podatku należnego, obciążającą wierzyciela i kwotą podatku naliczonego, odliczanego przez dłużnika.

Podobnie nie narusza zasady neutralności wyłączenie korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem - pod warunkiem, że i w tym zakresie zachowana jest symetria, tzn. brakowi uprawnienia wierzyciela do zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiada brak obowiązku dłużnika do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast sytuacja, w której ze względu na powiązania pomiędzy kontrahentami wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania zmniejszenia podatku należnego, a zarazem dłużnik ma obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, oznaczałaby oczywiste naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatników, i prowadziłaby do sprzeczności z przepisami Dyrektywy.

Z punktu widzenia wykładni systemowej takie stanowisko byłoby więc niemożliwe do zaakceptowania. Niezależnie natomiast od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, by powyższy efekt tj. uniemożliwienie wierzycielowi prawa do korekty podatku należnego w przypadku istnienia powiązań pomiędzy nim a dłużnikiem, przy jednoczesnym zobowiązaniu dłużnika do korekty podatku naliczonego, był zamierzony przez ustawodawcę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. sytuacja taka nie miała miejsca, tzn. istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami wykluczało dokonanie korekty związanej z uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zarówno przez wierzyciela (por. art. 89a ust. 7 w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r.), jak i przez dłużnika.

Wiązało się to z faktem, że obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego był ściśle powiązany ze skorzystaniem przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego.

Wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą w przypadku powiązań pomiędzy kontrahentami byłaby wyłączona jedynie korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela, natomiast dłużnik byłby obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, oznaczałoby więc istotną zmianę w stosunku do wcześniej obowiązującego stanu prawnego. W związku z tym należałoby oczekiwać, że zmiana taka byłaby umotywowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej przedmiotowe przepisy ustawy o VAT.

Tymczasem w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833) brak jest jakiekolwiek wzmianki na ten temat - co jest przesłanką świadczącą o tym, że w analizowanym zakresie tj. wpływu powiązań pomiędzy kontrahentami na zastosowanie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ustawodawca nie planował wprowadzenia żadnych zmian.

Przemawia za tym jeszcze jedna okoliczność: jak wspomniano, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. przepisem skutkującym wyłączeniem możliwości zastosowania regulacji art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w przypadku istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami, był art. 89a ust. 7 ustawy o VAT: "Przepisów ust. 1 -6 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4" (przepis ten, w brzmieniu zawierającym tylko jedną zmianę, o czysto porządkowym charakterze: Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.", obowiązuje nadal po 1 stycznia 2013 r.). Przepis ten, formalnie rzecz biorąc, dotyczył - tak jak i obecnie - jedynie prawa wierzyciela do skorzystania z prawa korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jednakże z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika był bezpośrednio skorelowany ze skorzystaniem z prawa do korekty przez wierzyciela, przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wywoływał automatycznie skutek w postaci niemożności zastosowania do podmiotów powiązanych nie tylko art. 89a, ale również art. 89b ustawy o VAT (brak powtórzenia regulacji art. 89a ust. 7w art. 89b ustawy o VAT nie wywoływał żadnych wątpliwości interpretacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt pozostawienia art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w de facto dotychczasowym brzmieniu (jak wspomniano, jedyna zmiana ma charakter czysto porządkowy, związany z wykreśleniem ust. 6 w art. 89a) w połączeniu z brakiem jakiejkolwiek wzmianki w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zamiarze wprowadzenia zmian w zakresie korekty podatku naliczonego przez podmioty powiązane, prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy był brak wprowadzenia takich zmian. Z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 7 ustawy o VAT był przepisem, z którego jednoznacznie wynikało, że w przypadku istnienia powiązań m.in. kapitałowych pomiędzy kontrahentami wykluczone jest stosowanie zarówno regulacji art. 89a, jak i art. 89b ustawy o VAT, pozostawienie tego przepisu w praktycznie niezmienionym brzmieniu oznacza, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie status quo w tym zakresie.

Reasumując, przedstawione powyżej wyniki wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 -4 ustawy o VAT, wyłączone jest zarówno zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do wierzyciela, jak i art. 89b ustawy o VAT wobec dłużnika. Jakkolwiek w świetle literalnego brzmienia tych przepisów wniosek taki może budzić wątpliwości, to jednak odmienne stanowisko byłoby ewidentnie sprzeczne z intencjami ustawodawcy tzn. norma wyprowadzona z tych przepisów nie byłaby normą, którą ustawodawca zamierzał za ich pomocą osiągnąć (tym bardziej, że takie stanowisko prowadziłoby do uznania polskich przepisów za rażąco sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Rady UE 2006/112, jako naruszające zasadę neutralności podatku VAT dla jego podatników).

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie mając na uwadze fakt, iż termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności upłynął w 2013 r. - zasadnym będzie posłużenie się regulacjami prawnymi dot. powyższego zakresu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Z opisu sprawy wynika, że Strona nabywała w 2012 r. usługi od Dostawcy z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz odliczała podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi, przy czym ustalone terminy płatności mogły upływać do dnia złożenia niniejszego wniosku, zarówno w 2012, jak i w 2013 r. (stan faktyczny przeszły). W niektórych przypadkach wskazane opóźnienia przekroczyły 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur lub z umowy łączącej ją z Dostawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą konieczności dokonania przez Spółkę korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r.

Jak wskazano w art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta / skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Podkreślenia również wymaga zapis, że wyłączenie w zakresie możliwości korzystania z ulgi za złe długi wynikający z art. 89a ust. 7 ustawy dotyczący korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku istnienia związku o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy - nie rzutuje na obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikający z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym ww. zapis art. 89a ust. 7 nie powoduje wyłączenia w zakresie obowiązków ciążących na dłużniku wynikających z art. 89b ustawy.

Zatem, Wnioskodawca nie ma racji rozstrzygając i powołując się na okoliczności powiązań pomiędzy kontrahentami, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy, które wyłączają możliwość zastosowania art. 89a ustawy o VAT, iż mają one wpływ na jego obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego, wynikające z art. 89b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

Wskazać należy, iż konieczność stosowania wykładni przepisów prawa podatkowego innej niż językowa następuje w przypadku istnienia wątpliwości co do treści normy prawnej. W przypadku konieczności wyjaśnienia zwrotów, które budzą wątpliwości co do treści dopuszcza się zastosowanie wykładni systemowej lub celowościowej przepisów prawa podatkowego.

Stosowanie wykładni innej niż językowa może pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego.

Zatem, mając na uwadze zapisy wynikające wprost z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż w analizowanej sprawie Spółka jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r.

W przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia, że pomiędzy Stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz nie ma znaczenia czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym - że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela i bezwarunkowe skorygowanie odliczonej kwoty podatku z takiej faktury przez dłużnika, uregulowane przepisem art. 89b ustawy nie narusza przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Należy również zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił dostawcy po upływie 150 dni od terminu jej płatności nie narusza zasady neutralności, bowiem Podatnik po dokonaniu zapłaty za ww. fakturę będzie ponownie posiadał prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur, od których terminu płatności upłynęło 150 dni prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym odliczeniom podatku VAT, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek dokonania ww. automatycznej korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów bądź usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym dłużnik byłby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.