IPPP2/443-17/12-4/KAN/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) na wezwanie z dnia 20 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonej bonifikaty - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) na wezwanie z dnia 20 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonej bonifikaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest handel detaliczny produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi, produktami sanitarnymi, kosmetykami i odżywkami, preparatami ziołowymi itp. Spółka jest właścicielem aptek i prowadzi swoją działalność w zakresie detalicznego handlu lekami i wskazanymi powyżej towarami poprzez te placówki handlowe.

W celu zwiększenia przychodów i uatrakcyjnienia oferty handlowej, apteka udziela swoim klientom bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie, należność uiszczana przez kupujących w kasie apteki jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Innymi słowy - pacjent otrzymuje rabat wyliczany od łącznej wartości nabywanych towarów. Sposób naliczania rabatów zobrazowany jest w poniżej załączonej tabeli:

Paragon

Nazwa towaru -Cena netto -VAT -Cena brutto

Kosmetyk nr 1 -25,00 zł -5,75 zł -30,75 zł

Lek nr 2 -30,00 zł -2,40 zł -32,40 zł

Lek nr 3 -40,00 zł -3,20 zł -43,20 zł

Lek nr 4 -15,00 zł -1,20 zł -16,20 zł

Razem -110,00 zł -12,55 zł -122,55 zł

Bonifikata - 12,26 zł

Kwota do zapłaty -110,29 zł

W ten sposób następuje obniżenie ceny towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej i dokumentowana paragonami fiskalnymi, zawierającymi wszystkie niezbędne informacje, stosownie do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty.

Na paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i brutto, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez podziału na kwotę netto i podatek VAT oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie należność po bonifikacie, a zatem kwota faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględniania bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Spółka podkreśla, że kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Z uwagi jednak na fakt, iż apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Apteczny program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o to zestawienie podatnik sporządza raport dzielący udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT - na każdą pozycję sprzedaży), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wydruku z aptecznego programu komputerowego (obejmującego poszczególne stawki VAT i udzielone bonifikaty), Spółka ma prawo obniżyć obrót, a w związku z tym również podatek należny, o wartość udzielonej bonifikaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Spółka ma prawo obniżyć obrót o wartość udzielonych bonifikat, bowiem podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót, czyli kwota faktycznie otrzymana od nabywcy.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót podatnika zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Dokonując wykładni tego przepisu (a ściślej - przepisu zawartego w Dyrektywie 77/388/EEC, będącej poprzedniczką Dyrektywy 2006/112/WE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. C-317/94, Elida Gibbs) orzekł, iż "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument."

Dalej TSUE wskazał, iż "zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS (pierwotna nazwa TSUE) wynagrodzenie (podatnika) stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej".

W ocenie TSUE z omawianego przepisu Dyrektywy wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Na konieczność analizowania sytuacji konkretnego podatnika wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 600/09:"dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej."

Zatem zdaniem Sądu przedstawionym w cytowanym wyroku, w sytuacji, gdy brak jest możliwości dokonania korekt obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej, gdyż podatnik nie pozostaje w bezpośredniej relacji handlowej z beneficjentem rabatu, możliwe jest obniżenie obrotu poprzez wystawienie noty rabatowej. Podobnie należy rozstrzygnąć w przypadku gdy mamy do czynienia z podatnikiem obowiązanym do ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, które z przyczyn obiektywnych (warunki techniczne) nie pozwalają na wykazanie bonifikaty udzielanej pacjentom w rozbiciu na poszczególne produkty oraz kwotę netto i VAT.

W takim przypadku należy uznać, iż posiadana przez ten podmiot ewidencja informatyczna dokładnie odzwierciedlająca przebieg transakcji i kwotę zmniejszenia kwoty netto i podatku VAT z tytułu udzielenia bonifikaty jest wystarczającym dokumentem pozwalającym na obniżenie podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Spółki jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 600/09).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat pozwoli na zmniejszenie obrotu z tytułu prowadzonej przez Spółkę sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Artykuł 109 ust. 3 ustawy o VAT, wskazuje, iż podatnicy, co do zasady, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Przepisy ustawy o VAT nie określają dokładnie postaci tej ewidencji, wskazując jedynie, jakie dane, niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej, ma ona zawierać.

Artykuł 111 ustawy o VAT wskazuje, kiedy podatnicy obowiązani są do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązana jest do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej.

Opierając się na cytowanych powyżej orzeczeniach należy podkreślić, iż brak unormowania sposobu dokonania korekty sprzedaży ewidencjonowanej przy pomocy kas rejestrujących, jak również brak technicznych możliwości przeprowadzenia tego procesu nie może pozbawić Spółki możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu.

Wobec ograniczeń technicznych korekty należy dokonać za pomocą innych narzędzi księgowych. Odebranie tego prawa podatnikowi spowodowałoby naruszenie zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota rzeczywiście należna od nabywcy, co w konsekwencji - jak Spółka wykazała wyżej - doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Z uwagi na brak możliwości dokumentowania bonifikaty za pomocą kasy rejestrującej Spółka prowadzi ewidencję w systemie informatycznym pozwalającą na ustalenie kwot sprzedaży, kwot podatku, wartości przyznanych bonifikat i kwot VAT naliczonych od tych bonifikat. Dane te, gromadzone w ewidencji informatycznej prowadzonej przez poszczególne apteki, przyporządkowane są do poszczególnych paragonów.

W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez nią dokumentacja jest wystarczająca dla udokumentowania faktu udzielenia bonifikaty i wykazania kwot zmniejszenia podatku należnego z tego tytułu. Ponadto ze względu na specyfikę kas użytkowanych przez Spółkę, udzielona bonifikata nie będzie uwidoczniona w raporcie dobowym. Jednakże, apteczny program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o to zestawienie podatnik sporządza raport dzielący udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT - na każdą pozycję sprzedaży), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.

Wobec powyższego, uznać należy, iż Spółka spełnia wymogi przewidziane w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to jest udzielane przez nią bonifikaty uznać należy za "udokumentowane". Skoro bowiem przepisy podatkowe nie przewidują określonego wzoru takiej ewidencji, zdaniem Wnioskodawcy wystarczające jest, by zawierała ona co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 października 2010 r. o nr ITPP1/443-788/10/AT Dyrektor twierdzi, iż" (,".) wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej (...)"

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Spółkę zostało również zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2010 r. nr IPPP2-443-609/10-2/AK oraz z 22 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-302/11-4/KOM, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1288/10-2/BA.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, dokumentowanie kwoty należnej od nabywcy, które następuje zarówno poprzez wykazanie na wydruku z kasy rejestrującej kwoty otrzymywanej od klienta oraz równolegle poprzez taki sam zapis w komputerowym programie sprzedaży Spółka ma prawo obniżyć obrót podlegający opodatkowaniu, a w związku z tym również kwotę podatku należnego, o wartość udzielonej bonifikaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.