IPPP2/443-168/10-2/AO - Prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie metody uproszczonej w przypadku sprzedaży towarów przetworzonych i nieprzetworzonych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obliczania podatku należnego według "uproszczonej" metody:

W dniu 24 marca 2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obliczania podatku należnego według "uproszczonej" metody.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo (dalej: Spółka) świadczy usługi w zakresie sprzedaży detalicznej napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających. Sprzedaż realizowana jest w systemie bezobsługowym. Automaty sprzedażowe przyjmują należność lub żeton i wydają towar. W ofercie napojów sprzedawanych tą drogą są zarówno napoje zimne, wśród nich między innymi soki i napoje owocowe, woda mineralna, pepsi cola, ale i napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół.

Wszystkie towary sprzedawane przy użyciu automatów stanowią gotowe produkty. Przekąski oraz napoje zimne są opakowane w oryginalne opakowania z tworzywa, kartonu, w puszki lub w butelki. Napoje gorące sprzedawane są w opakowaniach otwartych - jednorazowych kubeczkach - gdyż automat sprzedażowy na poczekaniu rozpuszcza sproszkowany lub zmielony produkt (kawa, mleko, herbata, rosół itp.) w gorącej wodzie według zakodowanej receptury.

W ww. asortymencie, prócz towarów podlegających opodatkowaniu stawką 22% są także produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, dla których zgodnie z art. 41 ust. 2 tejże ustawy stawka podatku wynosi 7%. Są to między innymi napoje owocowe (poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy) rosół (poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy) oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy).

Przy użyciu automatów sprzedażowych Spółka nie prowadzi sprzedaży paliw płynnych i gazowych oraz towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka nie dokonuje także innej niż poprzez automaty sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych.

Obok sprzedaży przy użyciu automatów, Spółka dokonuje także sprzedaży bez użycia automatów, ale nie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej czy rolnikom ryczałtowym, a sprzedaż tą dokumentuje fakturami VAT. Także tą drogą Spółka dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych według różnych stawek.

Odpowiednio w strukturze udokumentowanych zakupów towarów sprzedawanych poprzez automaty jak i bez ich użycia są towary opodatkowane różnymi stawkami podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona jest do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, na mocy art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 84 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż możliwość obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z dokumentowanych zakupów ograniczona jest podmiotowo. Mogą z niej skorzystać tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają 3 warunki:

Spółka spełnia wszystkie ww. kryteria uprawniające ją do stosowania zasady z art. 84 ust. 1 co dowodzimy kolejno.

Ad. 1. Czy Spółka świadczy usługi w zakresie handlu.

Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej usług w zakresie sprzedaży detalicznej napojów zimnych, napojów gorących oraz słodyczy z użyciem automatów. We wniosku do organu statycznego Spółka opisała stan faktyczny w analogicznie wyczerpujący sposób jak w niniejszym wniosku. Treść rzeczonego wniosku przekazujemy w załączeniu.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny wydał pismo, w którym stwierdza, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie sprzedaży gorących i zimnych napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 47.00 "Sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi".

Ponieważ § 3 ww. rozporządzenia stwierdza, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), zgodnie z wnioskiem Spółki Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług także według standardów wprowadzonych tymże Rozporządzeniem Rady Ministrów i zaklasyfikował je do grupowania: PKWiU 52.63.10-00.90 "Usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową, gdzie indziej niewymienione".

Z przedstawionych powyżej ustaleń Urzędu Statystycznego wynika, iż usługi Spółki w zakresie sprzedaży gorących i zimnych napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających, zgodnie z obowiązującymi w Polsce normatywami klasyfikacyjnymi jednoznacznie stanowią usługi w zakresie handlu. Zatem, jak dowiedziono powyżej, spełniony jest pierwszy z warunków przewidzianych przez art. 84 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Powyższa opinia statystyczna dowodzi także, iż działalność Spółki nie ma charakteru ani produkcyjnego ani też usług gastronomii. Gdyby miało być inaczej opinia statystyczna Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikowałaby usługi Spółki do zupełnie innej sekcji grupowań, aniżeli te wskazane przez organ statystyczny.

Ad. 2. Czy Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek.

Jak Spółka wyjaśniła w opisie stanu faktycznego, w asortymencie towarów sprzedawanych przez Spółkę przy użyciu automatów, prócz towarów podlegających opodatkowaniu stawką 22% są także towary wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, dla których zgodnie z art. 41 ust. 2 tejże ustawy stawka podatku wynosi 7%. Są to między innymi napoje owocowe (poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy) rosół (poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy) oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy).

Skoro Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej według różnych stawek, czego dowiedziono powyżej, spełniony jest kolejny warunek przewidziany przez art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3. Czy Spółka nie jest obowiązana prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r.), do dnia 31 grudnia 2010 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 40 tego załącznika wymieniona jest: "Dostawa produktów (rzeczy) - dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, z wyjątkiem sprzedaży paliw płynnych i gazowych oraz dostawy towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia".

Ponieważ Spółka, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, nie prowadzi poprzez automaty sprzedaży paliw płynnych i gazowych oraz dostawy towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, ani też nie dokonuje innej niż poprzez automaty sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych, nie jest zobowiązania prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ww. ustawy.

Skoro, jak dowiedziono powyżej, Spółka:

Spółka uprawniona jest do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, na mocy art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się:

za prawidłowe - w odniesieniu do towarów nieprzetworzonych,

za nieprawidłowe - w odniesieniu do towarów przetworzonych.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Natomiast w myśl art. 85 cyt. ustawy w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

Wskazane regulacje dotyczą szczególnych przypadków określania wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Możliwość zastosowania uproszczonej metody obliczania wysokości podatku należnego ograniczona jest jednak podmiotowo. Z metody tej mogą bowiem skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają wymagania określone w ww. przepisie.

Po pierwsze, przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy świadczą usługi w zakresie handlu. Poprzez handlową działalność usługową należy rozumieć stałe i zawodowe dokonywanie dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odprzedaży. Działalność ta polega zatem na sprzedaży towarów w stanie nieprzetworzonym. Drugim warunkiem skorzystania z uproszczonej metody jest opodatkowanie dokonywanej sprzedaży według różnych stawek albo też dokonywanie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Ostatnim z warunków zastosowania powyższej metody obliczenia wysokości podatku jest brak wymogu prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Stosując metodę określoną w przedstawionym wyżej przepisie, podatnik dokonuje podziału sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, w oparciu o proporcje, wynikające z udokumentowanych zakupów w okresie, w którym dokonał zakupów. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że do obliczenia proporcji przyjmujemy wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Poprzez użyte pojęcie "podział sprzedaży towarów" należy rozumieć obowiązek ustalenia wartości sprzedaży towarów, która będzie podstawą ustalenia należnego podatku według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług, w proporcji wynikającej z zakupów podatnika.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży detalicznej napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających. Sprzedaż realizowana jest w systemie bezobsługowym. Automaty sprzedażowe przyjmują należność lub żeton i wydają towar. W ofercie napojów sprzedawanych tą drogą są zarówno napoje zimne, wśród nich między innymi soki i napoje owocowe, woda mineralna, pepsi cola, ale i napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół. Przekąski oraz napoje zimne są opakowane w oryginalne opakowania z tworzywa, kartonu, w puszki lub w butelki. Napoje gorące sprzedawane są w opakowaniach otwartych - jednorazowych kubeczkach - gdyż automat sprzedażowy na poczekaniu rozpuszcza sproszkowany lub zmielony produkt (kawa, mleko, herbata, rosół itp.) w gorącej wodzie według zakodowanej receptury. W wymienionym asortymencie są towary opodatkowane różnymi stawkami podatku. Spółka dokonując sprzedaży przy użyciu automatów korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Mając na uwadze treść wniosku i przestawiony wyżej przepis zauważyć należy, iż uproszczona metoda obliczania podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Handlowa działalność usługowa dotyczy dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży. Towary handlowe sprzedawane są w stanie nieprzetworzonym. Przedsiębiorstwo przy użyciu automatów prowadzi zarówno sprzedaż towarów nieprzetworzonych jak i towarów w stanie gotowym do spożycia. Towarami handlowymi są tylko te towary, które w stanie nieprzetworzonym przeznaczone są do dalszej odsprzedaży. Natomiast pod pojęciem towarów handlowych nie będą mieściły się gotowe do spożycia napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół gdzie sprzedawany jest towar inny niż ten, który został zakupiony.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, tylko w stosunku do sprzedaży towarów nieprzetworzonych. Natomiast w sytuacji sprzedaży napojów gorących, czyli towarów przetworzonych, gotowych do spożycia Spółka nie może dokonywać obliczenia podatku należnego w sposób przewidziany w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie struktury udokumentowanych zakupów. Wynika to z faktu, że towary są przetworzone, gotowe do spożycia nie są więc towarami handlowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.