IPPP2/443-1672/08-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną samorządu pielęgniarek i położnych, powołaną z mocy ustawy do reprezentowania zawodowych, społecznych i gospodarczych interesów tych zawodów oraz do wykonywania wobec ich członków zadań z zakresu ochrony zdrowia, zleconych przez władzę publiczną. Izba działa w szczególności na podstawie:

Przedmiot działania Izby wynika z wymienionych ustaw oraz statutu i obejmuje:

Swoje zadania Izba realizuje poprzez:

Izba pozyskuje środki finansowe z następujących źródeł:

Izba jest właścicielem wyodrębnionego organizacyjnie Ośrodka Szkoleniowo-Hotelowego (OSH). Wskazany Ośrodek działa na zasadach samo bilansującego się zakładu Izby. OSH prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

Zadaniem OSH jest głównie zapewnienie czasowego zakwaterowania pielęgniarek i położnych wykonujących zawód na terenie działania Izby. Pomieszczenia OSH są jednak równocześnie wykorzystywane na potrzeby Izby nie związana z działalnością gospodarczą. Faktycznie Izba realizuje swoje zadania w dwóch miejscach - w siedzibie administracyjnej Izby wynajmowanym lokalu biurowym (Biuro Izby) oraz w znajdującym się poza siedzibą Izby budynku OSK. Zgodnie z zapisami statut Biuro zapewnia bieżącą obsługę kancelaryjno-biurową Okręgowej Rady i pozostałych organów Izby.

Większość ww. obowiązków ustawowych i statutowych Izby, pozostających poza sferą opodatkowania VAT, technicznie zarządzana jest z miejsca Biura Izby. Większość czynności o charakterze działalności gospodarczej - stanowiących usługi w rozumieniu VAT (zwolnione i opodatkowane) wykonywana jest faktycznie w budynku OSH. Jednakże tak w Biurze Izby wykonywana jest część czynności zarządzania OSH (np. obsługa biurowa, prowadzenie rachunkowości, czynności zarządcze) jak i w budynku OSH wykonywane są czynności charakterystyczne dla działalności Izby zwolnionych z VAT i nieopodatkowanych VAT (np. kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, wykorzystywanie posiadanych pomieszczeń konferencyjnych na potrzeby Izby). Większość opodatkowanych wydatków dotyczących działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej rozliczana jest statystycznie, wedle przyjętych parytetowych wskaźników. W stanie rzeczywistym nie da się bowiem wyodrębnić fizycznie wydatków ponoszonych przez Biuro (najem, media, koszty obsługi księgowej, kancelaryjnej), dotyczących funkcjonowania działalności OSH i z drugiej strony wydatków ponoszonych w budynku OSH (media, obsługa techniczna), dotyczących działań Izby nie podlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z tego podatku.

Izba przyjęła więc, że nie jest możliwe ścisłe rozdzielenie całości lub części wydatków ponoszonych przez nią w ten sposób, że część tych wydatków będzie przypisana wyłącznie działalności Biura Izby, a część działalności OSH. Dlatego też do całości zakupów opodatkowanych VAT Izba stosuje rozliczenie strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego, a także własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie

Czy w opisanym stanie faktycznym należy stosować rozliczenie VAT naliczonego strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do całości zakupów ponoszonych przez Izbę wydatków, czy też należy rozdzielić w całości lub w części wydatki ponoszone przez Biuro Izby od wydatków ponoszonych przez OSH.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe wyodrębnienie przez Izbę całości lub części kwot wydatków, które dotyczą działalności opodatkowanej VAT i osobno działalności nieopodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Są to bowiem koszty takie jak, wynajem pomieszczeń biurowych, koszty mediów i komunikacji, obsługi technicznej itp., których stricte nie można przypisać określonym czynnościom. Skoro czynności prowadzone w Biurze Izby i w OSH w nierozdzielonych w sposób ścisły zakresach dotyczą równocześnie czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających lub zwolnionych z podatku, jedyną możliwością prawidłowego rozliczenia kwot VAT naliczonego jest zastosowanie regulacji art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tej oceny fakt, że OSH jest jednostką samobilansującą i w ramach jego odrębnej rachunkowości przypisano mu statystycznie koszty dotyczące działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy bowiem rzeczywistego, nie księgowego lub statystycznego, wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Szczegółowe zasady częściowego odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 90 ust. 3-10 ustawy. Stosownie do przepisu art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu - art. 90 ust. 8 ustawy.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług, w związku z czym ponosi określone wydatki (dokonuje nabycia towarów i usług) których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do określonych czynności tj. opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Zatem Strona jest obowiązana do zastosowania przepisu art. 90 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Należy tutaj zwrócić uwagę na zapisy dotyczące korekt odliczenia (m.in. art. 91 ust. 1-3 ustawy), zgodnie z którymi po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, od których prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności zastosowanie będzie miał przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która zmieniła między innymi brzmienie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.