IPPP2/443-167/14-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni #8209; przedstawione we wniosku z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług z zakresu poradnictwa dietetycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług z zakresu poradnictwa dietetycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

6 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni założyła własną działalność gospodarczą. Prowadzi poradnię w Warszawie. Praca Wnioskodawczyni polega na poradnictwie poprzez indywidualne i osobiste konsultacje żywieniowe oraz układanie jadłospisów, diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi. W czasie wizyty Wnioskodawczyni dokonuje u Pacjenta:

* analizy składu ciała na analizatorze T. (analiza poziomu tkanki tłuszczowej w%, wody w organizmie w%, masa mięśni w kg, masa kości w kg, wiek metaboliczny, ilość spalanych kalorii),

* analizy dotychczasowego żywienia i nawyków żywieniowych,

* omawianie niewskazanych produktów w danej jednostce chorobowej, omawianie potraw i produktów wskazanych, wskazówki na temat dokonywania zmian nawyków żywieniowych na zdrowsze,

* jeżeli Pacjent sobie tego życzy, Wnioskodawczyni przygotowuje jadłospis, który zawiera produkty wspomagające terapię i poprawę stanu zdrowia.

Grupy pacjentów:

* osoby zdrowe chcące zmienić nawyki żywieniowe na lepsze,

* osoby z nadwagą, otyłością, zespołem metabolicznym i chorobami będącymi następstwem nadmiernej wagi np. nadciśnienie, miażdżyca, cukrzyca typu II,

* kobiety w ciąży i po porodzie, chcące zdrowo się odżywiać,

* dzieci z nadmierną wagą, które na wizytę przychodzą z rodzicami, aby to rodzice mogli dowiedzieć się na temat nawyków żywieniowych dzieci i jak zmienić je na lepsze i zdrowsze,

* osoby z chorobami, w których żywienie odgrywa najważniejszą rolę - np. refluks, zaparcia, biegunki, niedoczynność lub nadczynność tarczycy.

Wykonywane usługi są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgłaszają się do Wnioskodawczyni osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet, zaleceń żywieniowych i ich nadzór Wnioskodawczyni pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą Wnioskodawczyni osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Zatem Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym, opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń (szkolenie "I i II stopień Dietetyki i Odchudzania" w G., kończy studia podyplomowe w Instytucie Żywności i Żywienia na kierunku "Poradnictwo Dietetyczne" oraz posiada szkolenie "Żywienie w chorobach tarczycy" oraz "Dieta w kosmetologii").

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np.: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wnioskodawczyni ukończyła licencjat na kierunku Europeistyka. Ale zanim założyła działalność gospodarczą zajmującą się Poradnictwem dietetycznym ukończyła szkolenie "Dietetyka i Odchudzanie I i II stopnia" w G., ukończyła kurs "Żywienie w chorobach tarczycy" oraz "Dieta w kosmetologii" w N. oraz aktualnie jest na studiach podyplomowych w Instytucie Żywności i Żywienia na kierunku "Poradnictwo Dietetyczne". W załącznikach Wnioskodawczyni dołącza zaświadczenia i dyplomy poświadczające uzyskane kwalifikacje oraz wzór dyplomu z Instytutu Żywności i Żywienia, który dostanie po ukończeniu studiów w czerwcu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi podlegają zwolnieniu od podatku towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni uważa, iż prowadzona przez nią działalność w zakresie poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez dietetyka czynności polegające na konsultacji, w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Prawidłowe żywienie sprzyja poprawie stanu zdrowia oraz wpływa na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu. Zatem prawidłowe żywienie stanowi bardzo istotny element ogólnej profilaktyki zdrowotnej, której celem jest zapobieganie chorobom i problemom zdrowotnym, które wynikają przede wszystkim z nieprawidłowego żywienia np. nadwaga otyłość, nadciśnienie, miażdżyca, cukrzyca typu 2.

Zawód dietetyka nie posiada jeszcze uregulowania ustawowego, ale rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860) potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia. Zawód dietetyka jest wymieniany we wskazanym rozporządzeniu wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przez świadczenia zdrowotne w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C#8209;473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi poradnię dietetyczną. Praca Wnioskodawczyni polega na poradnictwie poprzez indywidualne i osobiste konsultacje żywieniowe oraz układanie jadłospisów, diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi. W czasie wizyty Wnioskodawczyni dokonuje u Pacjenta analizy składu ciała na analizatorze T. (analiza poziomu tkanki tłuszczowej w%, wody w organizmie w%, masa mięśni w kg, masa kości w kg, wiek metaboliczny, ilość spalanych kalorii), analizy dotychczasowego żywienia i nawyków żywieniowych, omawia niewskazane produkty w danej jednostce chorobowej, omawia potrawy i produkty wskazane, udziela wskazówek na temat dokonywania zmian nawyków żywieniowych na zdrowsze. Jeżeli Pacjent sobie tego życzy, Wnioskodawczyni przygotowuje jadłospis, który zawiera produkty wspomagające terapię i poprawę stanu zdrowia. Usługi kierowane są do osób zdrowych chcących zmienić nawyki żywieniowe na lepsze, osób z nadwagą, otyłością, zespołem metabolicznym i chorobami będącymi następstwem nadmiernej wagi np. nadciśnienie, miażdżyca, cukrzyca typu II, kobiet w ciąży i po porodzie, dzieci z nadmierną wagą oraz osób z chorobami, w których żywienie odgrywa najważniejszą rolę - np. refluks, zaparcia, biegunki, niedoczynność lub nadczynność tarczycy. Wykonywane usługi są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgłaszają się do Wnioskodawczyni osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet, zaleceń żywieniowych i ich nadzór Wnioskodawczyni pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia.

Wnioskodawczyni ukończyła licencjat na kierunku Europeistyka. Zanim założyła działalność gospodarczą zajmującą się poradnictwem dietetycznym ukończyła szkolenie "Dietetyka i Odchudzanie I i II stopnia" w G., ukończyła kurs "Żywienie w chorobach tarczycy" oraz "Dieta w kosmetologii" w N. oraz aktualnie jest na studiach podyplomowych w Instytucie Żywności i Żywienia na kierunku "Poradnictwo Dietetyczne".

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. W § 2 ww. rozporządzenia wskazano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o specjalizacji - rozumie się przez to rodzaj szkolenia w ramach kształcenia podyplomowego, mający na celu uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia i uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie. Natomiast § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Zgodnie z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawczyni ukończyła licencjat na kierunku Europeistyka. Zajmuje się poradnictwem dietetycznym po ukończeniu szkolenia "Dietetyka i Odchudzanie I i II stopnia", kursu "Żywienie w chorobach tarczycy" oraz "Dieta w kosmetologii". Aktualnie jest na studiach podyplomowych w Instytucie Żywności i Żywienia na kierunku "Poradnictwo Dietetyczne". Zatem w świetle poczynionych rozważań i niniejszych okoliczności nie została spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku, tj. usługi w zakresie poradnictwa dietetycznego nie są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawczyni nie jest dietetykiem legitymującym się dyplomem ukończenia szkoły średniej lub studiów w zakresie dietetyki. Aktualnie Wnioskodawczyni jest na studiach podyplomowych w Instytucie Żywności i Żywienia na kierunku "Poradnictwo Dietetyczne" a w zakresie dietetyki posiada jedynie ukończone szkolenie i kursy. Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że jest osobą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń.

W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki niniejszego zwolnienia należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku VAT wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia).

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Dietetyka jest nauką medyczną, która wyspecjalizowała się w kierunku racjonalnego odżywiania człowieka chorego jak i zdrowego. Dietetyka zajmuje się oceną wpływu choroby na stan odżywienia pacjenta oraz wpływu odżywiania na wyniki leczenia chorób. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Działania podejmowane przez dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi schorzeniami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą dietetyka osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Niewątpliwie więc świadczone przez Wnioskodawczynię usługi poradnictwa dietetycznego stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Analizując przedstawione okoliczności na tle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi w zakresie poradnictwa dietetycznego służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów nie są wykonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Tym samym, skoro świadczone usługi polegające na indywidualnych i osobistych konsultacjach żywieniowych oraz układaniu jadłospisów, diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej to usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, ze w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.