IPPP2/443-1637/08-4/KK - Zaliczenie do katalogu wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty wydatków związanych z udziałem w imprezie turystycznej pilotów – przewodników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.) uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie"

W dniu 6 listopada 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w opisanych poniżej stanach faktycznych.

Stan faktyczny Nr 1.

Spółka świadczy usługi turystyki krajowej i zagranicznej. Spełnia wymogi przewidziane w art. 119 ust 3 i 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.. 535 z późn. zm.) i dla rozliczania vat stosuje szczególne procedury przewidziane w art. 119 ust 1-10 ww. ustawy. Przy świadczeniu usług turystyki spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty tj. usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp.

W celu prawidłowego przebiegu imprezy turystycznej wraz z grupą turystów Spółka wysyła każdorazowo jednego lub kilku pilotów - przewodników. Pilotami - przewodnikami podczas imprez turystycznych są: pracownik spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku menagera ds.. turystyki lub/i prezes zarządu spółki działający w spółce na podstawie powołania lub/i osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenie, nie będąca podatnikiem VAT w myśl art. 15 ustawy.

Wszelkie wydatki związane z uczestnictwem pilotów - przewodników w imprezie turystycznej tj. transport, wyżywienie, zakwaterowanie, diety z tytułu podróży służbowej spółka kalkuluje w cenę imprezy turystycznej, tak aby za udział w imprezie pilotów - przewodników zapłacili wyłącznie turyści.

Stan faktyczny Nr 2.

Spółka często organizuje zagraniczne imprezy turystyczne. Zdarza się, że za granicą spółka ma kłopoty z uzyskaniem faktur VAT za nabyte towary i usługi poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty np. za wstęp do muzeum, przejazd środkami komunikacji miejskiej, usługi gastronomiczne. Na dowód poniesionych wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty posiada tylko dokumenty, które nie zawierają danych nabywcy tj. Bilety wstępu do muzeum, paragony fiskalne, rachunki z restauracji.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z prośbą o rozstrzygnięcie:

1. Czy wydatki poniesione przez spółkę związane z uczestnictwem w imprezie turystycznej pilotów - przewodników takie jak

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest organizatorem imprez turystycznych (wczasy, kolonie dla dzieci, itp.). Według Wnioskodawcy ustawa o podatku od towarów i usług, stanowi, że przez usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie. Z uwagi na to, iż jest to katalog otwarty do usług tych można również zaliczyć usługi pilota, przewodnika, wychowawcy. Ustawa stanowi, iż muszą to być usługi nabyte od innych podatników, ale zleceniobiorcy świadczący usługi zlecenia też są wymienieni jako podatnik podatku VAT. Umowy zlecenia na świadczenie usług dla biura Wnioskodawcy zawarte z pilotami, wychowawcami, kierownikiem kolonii niezatrudnionymi w firmie Wnioskodawcy (przychody wymienione w art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) są, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługi pilota, wychowawcy, kierownika kolonii można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdyż stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki) wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników. Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

W związku z powyższym, usługi pilota - przewodnika wykonywane w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest organizatorem imprez turystycznych w skład których wchodzą również usługi świadczone przez pilotów-przewodników na podstawie umowy o pracę czy zlecenia, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tym, to organizator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez niego usług - w tym również usług pilota.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy). Podstawę opodatkowania w przypadku szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług (w przypadku nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) będzie marża pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku usług własnych (m.in. usługi pilota,) kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 2

Przepisy art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, wprowadzają szczegółowy sposób opodatkowania usług turystycznych, polegający na opodatkowaniu marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyczne. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Jednocześnie, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązanie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Należy podkreślić, iż z ustawy nie wynika wprost, że wyliczenie marży ma być dokonane tylko i wyłącznie na podstawie wydatków udokumentowanych fakturami VAT. W przepisie art. 119 ust. 2 mowa jest o "cenie nabycia przez podatnika (świadczącego usługę turystyczną) towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty", co nie oznacza w odniesieniu do sformułowania - innych podatników, wyłącznie zarejestrowanych podatników VAT czynnych. Pomocna w tym zakresie może być definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którą podatnikami, co do zasady są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy pamiętać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT. Podatnicy, jak wiadomo, mogą korzystać z regulacji ustawowych dotyczących zwolnień od podatku podmiotowych oraz przedmiotowych. Podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1).

Należy także zauważyć, iż zgodnie z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) za fakturę uznaje się również:

Dlatego też, zdaniem tut. organu, przy obliczaniu marży należy brać pod uwagę wszystkie wydatki związane z daną usługą turystyczną, stanowiące składniki tej usługi, tj. te udokumentowane fakturami VAT oraz udokumentowane innymi dowodami takimi jak: rachunek, dowody opłat, paragony, pochodzące od podatników prowadzących działalność gospodarczą (zwolnionych od podatku VAT podmiotowo lub przedmiotowo).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.