IPPP2/443-1633/08-7/PW - Dostawa towarów dla których deklarowanym przez nabywcę krajem przeznaczenia jest państwo trzecie a preferencyjna stawka podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2009 r. znak IPPP2/443-1633/08-5/PW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Uzasadnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Stan faktyczny

W dniu 3 listopada 2008 r. spółka. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Spółka wskazała, że sprzedaje towary podmiotom mającym siedzibę w USA lecz nie prowadzącym faktycznej działalności gospodarczej w tym kraju; podmioty te wykonują działalność gospodarczą w takich państwach jak Litwa czy Łotwa. Spółka rozlicza przedmiotowe dostawy jako eksport opodatkowany stawką podatku VAT 0%. Spółka wskazała, że posiada otrzymane od kontrahenta kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz wydruki ze strony www Sekretarz Stanu, potwierdzające status kontrahenta - aktywny. Zgodnie z informacją uzyskaną od nabywcy ostatnim krajem przeznaczenia wywożonych towarów jest Rosja. Z dokumentów Spółki wynika, że sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT określającą asortyment, ilość, cenę jednostkową oraz wartość towarów wyrażoną w USD lub EUR. Faktury te łącznie za specyfikacją towarową stanowią podstawę do sporządzenia elektronicznego zgłoszenia towarów do procedury wywozu z Polski w urzędzie celnym (w polu 17a jako kraj przeznaczenia wpisany jest kod kraju przeznaczenia RU Rosja). Dowodem dokonania eksportu jest znajdujący się w posiadaniu Spółki elektroniczny komunikat IE599 "Potwierdzenie wywozu". Zgodnie z dyspozycją nabywcy towary dostarczane są do Terminala Celnego w Marijampole na Litwie. Spółka wskazała, że wiadomym jest jej jedynie, że po wprowadzeniu towarów do terminala są one odprzedawane przez amerykańskich kontrahentów podmiotom z Rosji lub z USA. Przy wyprowadzeniu towarów z terminala obejmowane są one procedurą tranzytu zewnętrznego i pod osłoną karnetu TIR opuszczają terytorium Wspólnoty. Litewskie służby celne potwierdzają fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu (za pośrednictwem urzędu celnego wywozu) komunikat IE599 "Potwierdzenie wywozu".

Spółka we własnym stanowisku wskazała, że definicja eksportu zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z nią, za eksport towarów uznaje się, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu. Przepis ten implementuje do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku od wartości dodanej towarów, których ostateczna konsumpcja ma nastąpić poza terytorium Wspólnoty. Wykładni prawa wspólnotowego i krajowego należy dokonywać z uwzględnieniem celu tych regulacji. Opodatkowanie transakcji, której konsumpcja ma nastąpić poza terytorium Wspólnoty, byłaby sprzeczna z założeniami wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. O dokonaniu eksportu towarów świadczy to, że zgłoszenie do procedury wywozu, jak również jej zakończenie, zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi. Spółka stosownie do postanowień art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) złożyła zgłoszenie do wywozu we właściwym urzędzie celnym na terytorium Polski. Zgłoszenie przyjęło postać prawidłowo wypełnionego komunikatu elektronicznego w systemie ECS, w którym jako eksporter wskazana została Spółka. Do zgłoszenia dołączono wszystkie wymagane prawem dokumenty, tj. fakturę VAT wraz ze specyfikacją towarów oraz Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR. We wszystkich wskazanych wyżej dokumentach Spółka widnieje jako eksporter towarów, jak również w dokumencie CMR znajduje się informacja, że towary będące przedmiotem dostawy dostarczane są w pierwszej kolejności do terminala celnego na Litwie.

Urząd Celny zwolnił towary do wnioskowanej procedury wywozu, co w świetle art. 73 WKC oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą wywozu, tj. procedurą pozwalającą na wyprowadzenie towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty (zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC). Poza powyższym, warunkiem zwolnienia towarów do wyjazdu jest, stosownie do postanowień art. 162 WKC, to że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. W przypadku Spółki zapewnienie zachowania tożsamości towarów gwarantuje właściwy organ celny znajdujący się przy terminalu w Marijampole, gdzie towary obejmowane są procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR. Spółka podkreśliła, że składając zgłoszenie wywozowe wskazuje, że towary w pierwszej kolejności dostarczane są do terminala celnego na Litwie (w przepadkach WKC i RWKC określonych mianem magazynów składowania tymczasowego - art. 185 ust. 1 RWKC w zw. z art. 51 WKC), gdzie urząd celny znajdujący się przy terminalu w Marijampole potwierdza wywóz towarów w postaci elektronicznego komunikatu IE599 "Potwierdzenie wywozu". Przedstawienie towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia jest ostatnim etapem wywozu. Stosownie do postanowień art. 793a ust. 1 RWKC urząd celny wyprowadzenia, po upewnieniu się, że przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, nadzoruje ich faktyczny wywóz poza obszar celny Wspólnoty i zgodnie z przepisami potwierdza, że towary opuściły obszar Wspólnoty. Potwierdzenie przyjmuje formę elektronicznego komunikatu w postaci pliku xml podpisanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Przemieszczenie towarów z zastosowaniem karnetu TIR jest, stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 lit. b pkt 1 WKC, możliwe pod warunkiem, że rozpoczęło się, lub ma się zakończyć poza Wspólnotą. Spółka posiada informację, że przedmiotowe towary wyprowadzone są z terminalu i dalej poza terytorium Wspólnoty pod osłoną karnetu TIR. Spółka posiada także informację, że odbiorca na terminalu dokonał odprzedaży towarów podmiotom trzecim. Zgodność towarów wywożonych przez Spółkę i wprowadzonych do magazynu czasowego składowania jest w systemie celnym stale nadzorowana w oparciu o ewidencję towarów, jaką zobowiązany jest prowadzić właściciel towarów pod nadzorem służb celnych. Stosownie do postanowień art. 185 ust. 2 lit. b RWKC ewidencja taka musi umożliwić śledzenie ruchu towarów; zatem możliwe jest sprawdzenie, czy towary wprowadzone do terminala, przedstawione w litewskim urzędzie celnym przez amerykański podmiot i wywożony pod osłona karnetu TIR, są takimi towarami. Postanowienia litewskich przepisów dotyczących funkcjonowania terminali są w tym względzie bowiem jednoznaczne. PKT 42 rozdziału VII stanowi, iż towary znajdujące się w terminalu w stosunku do których zastosowano celne czynności eksportowe, gdy czas przechowywania w terminalu zakończył się, muszą zostać wywiezione z obszaru celnego Wspólnotowego.

Poddanie towarów innej procedurze celnej bądź nadanie innego przeznaczenia celnego wymagałoby unieważnienia złożonego w urzędzie celnym zgłoszenia do procedury wywozu. Gdyby towary przedstawione w terminalu na Litwie nie opuściły terytorium Wspólnoty pod osłoną karnetu TIR, a zgłoszone zostały do innej procedury, urząd celny nadzorujący ruch tych towarów nie potwierdziłby ich wywozu w postaci komunikatu "Potwierdzenie wywozu" - IE599.

Reasumując, zdaniem Spółki opisana wyżej sytuacja stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowany stawką podatku VAT 0%. Sposób potwierdzenia wywozu w postaci elektronicznego komunikatu IE599 przesłanego przez właściwy organ celny na Litwie jest prawidłowy. W ocenie Spółki komunikat IE599 jest wystarczającym dowodem uprawniającym spółkę do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportowanych towarów na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Fakt, że na terminalu kontrahent Spółki dokonał odprzedaży towarów podmiotom trzecim nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do zastosowania stawki VAT 0% w powyższych transakcjach.

W dniu 23 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej sprawie dochodzi w istocie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004.

Uzasadnienie podstaw prawnych

Zgodnie z legalną definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

Przepis ten implementuje do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku od wartości dodanej towarów, których ostateczna konsumpcja ma nastąpić poza terytorium Wspólnoty. Wykładni prawa wspólnotowego i krajowego należy dokonywać z uwzględnieniem celu tych regulacji. Opodatkowanie transakcji, której konsumpcja ma nastąpić poza terytorium Wspólnoty, byłaby sprzeczna z założeniami wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. Jak podkreśla się w doktrynie "cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsc poza wspólnotą".

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się wyrażeniem, potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz", co w ocenie Spółki nawiązuje do procedury celnej regulowanej Wspólnotowym Kodeksem Celnym (art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Spółka dokonując sprzedaży (dostawy) towarów, dla których deklarowanym przez nabywcę krajem przeznaczenia było państwo trzecie, prawidłowo rozpoczęła procedurę celną wywozu i dokonała zgłoszenia celnego we właściwym miejscowo urzędzie celnym w Polsce (zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego).

Wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia (z uwagi na zastosowanie procedury tranzytu - zgodnie z art. 793 ust. 6 RWKC w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 grudnia 2006 r.), a także litewski urząd celny. W konsekwencji Spółka posiada wymagane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wywóz został dokonany z terytorium Polski - stąd towar został wysłany - (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy.

W konsekwencji, mimo że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. wprost nie odwołuje się do prawa celnego, to jednak przy ustalaniu zasad opodatkowania przedmiotowych dostaw nie można pomijać skutków, jakie wywołało dokonanie przez Spółkę zgłoszenia celnego do procedury wywozu.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. definiując eksport nie nawiązuje do transportu towaru, a zatem przebieg transportu (sposób organizacji i podmioty odpowiedzialne) nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dana dostawa może być kwalifikowana jako eksport. Z przebiegu i realizacji transportu eksportowanego towaru nie można wnioskować o tym, gdzie nastąpił eksport. Nie można bowiem pomijać faktu, iż zastosowanie przez Spółkę stawki 0% na wystawionych nabywcom fakturach było uwarunkowane wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z deklarowanym przez nabywcę krajem ich przeznaczenia. Kontrakt został zrealizowany dopiero z chwilą gdy towary opuściły terytorium WE.

Na podkreślenie zasługuje, że prawo wspólnotowe nie zawiera wprost definicji eksportu towarów dla potrzeb wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywy (VI i 112) przewidują natomiast zwolnienie od podatku od towarów i usług wywozu ze Wspólnoty i transakcji porównywalnych oraz transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 15 VI Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

Analogiczną do powyższej regulację zawiera art. 146 ust. 1 lit. a, i b Dyrektywy 112.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z powyższymi przepisami w kompetencji państw członkowskich leży określenie warunków "w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom". W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie eksportu zawężono jednak do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (co odbiega od postanowień Dyrektyw). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie dokonuje ścisłej implementacji prawa wspólnotowego w tym zakresie. Prawo krajowe uznaje eksport za odrębną od dostawy towarów czynność podlegającą opodatkowaniu. Posługuje się także wyrażeniem "potwierdzony przez urząd celny (...) wywóz towarów", co zdaje się nawiązywać do regulacji prawa celnego. Natomiast w prawie wspólnotowym eksport nie jest szczególnym rodzajem czynności, a jedynie przeznaczenie towaru (rozumiane jako miejsce konsumpcji) uzasadnia odmienne zasady opodatkowania dla danej dostawy.

VI Dyrektywa przewiduje zwolnienie dla transakcji, w wyniku których następuje przewóz albo wysyłka towaru poza terytorium Wspólnoty. Dokonując wykładni przepisów VI Dyrektywy (oraz Dyrektywy 112) należy mieć na względzie właściwe regulacje prawa celnego, jednak nie należy pomijać roli samych Dyrektyw. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie rozróżnia, inaczej niż VI Dyrektywa, towarów wysyłanych i transportowanych. Zasady literalnej wykładni prawa zakładają, że w tekście prawnym nie ma wyrażeń zbędnych, co oznacza, że rozróżnienie przewidziane w prawie wspólnotowym ma istotne znaczenie. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się pojęciem wywozu, które nie jest tożsame z pojęciem wysyłki i transportu towaru. Wywóz może być rezultatem zarówno wysłania towaru jak i transportowania. Co więcej, prawo wspólnotowe wymaga jedynie dowodu, że towary opuściły terytorium Wspólnoty (faktura lub inny dokument potwierdzony przez urząd celny przez który towar opuścił Wspólnotę). Nie zawiera natomiast wymogu, aby podmiot dokonujący wysyłki i widniejący na dokumencie przewozowym był tożsamy. Pogląd, jakoby warunkiem dla zastawania stawki 0% konieczne była tożsamość stron transakcji eksportowej od momentu wysłania do momentu przekroczenia przez towar granicy celnej Wspólnoty, nie znajduje uzasadnienia ani w ustawie z 11 marca 2004 r., ani w prawie wspólnotowym. Artykuł 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani art. 15 VI Dyrektywy takiego warunku nie przewidują. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyr. z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. I SA/Bk 411/06 "Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego".

Zachowanie celu Dyrektyw - podkreślanego także w doktrynie - wymaga przyjęcia, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe wtedy, gdy w momencie dostawy miejscem przeznaczenia towaru jest kraj trzeci. Okoliczność ta jest istotna w momencie rozpoczęcia transportu albo dokonywania wysyłki towaru. Nie ma znaczenia prawnego sposób organizacji transportu (tj. czy odbywa się on na podstawie jednego czy wielu listów przewozowych) ani czy w momencie przekroczenia przez towar granicy Wspólnoty pozostaje on własnością nabywcy. Pojęcie dostawy towaru abstrahuje od przejścia własności towaru. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub nabywcę i pozostają oni dysponentami towarów jak właściciele na całej trasie transportu, istotnie ograniczałoby rezultaty literalnej wykładni prawa wspólnotowego oraz godziłoby w zasady swobodnego przepływu towarów.

Z uwagi na utratę przez dostawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel - zwłaszcza w sytuacji, gdy dokonuje on wysyłki towaru (nie organizuje natomiast transportu) - a w konsekwencji nie ma kontroli nad towarem - trudno przyjmować, że zwolnienie (stawka 0%) jest ograniczone wyłącznie do przypadków, w których dostawca bezpośrednio dokonuje wywozu towaru. Zważywszy na dokonane uprzednio przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na inny podmiot, pierwotny dostawca nie ma możliwości ustalenia, czy dany towar przed przekroczeniem granicy WE nie został ponownie zbyty (nie doszło do kolejnej dostawy towarów w rozumieniu norm regulujących podatek od wartości dodanej).

Nie ulega wątpliwości, że przeznaczenie towaru musi być znane w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik musi bowiem w wystawionej fakturze określić należną kwotę podatku od towarów i usług. Jeżeli towar ma zostać wywieziony poza terytorium Wspólnoty, podatnik powinien zastosować zwolnienie (stawkę 0%). Podkreślić należy, że wywóz towaru ma następować w związku z dokonaną dostawą. Dostawa powoduje przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (pojecie szersze od przeniesienia prawa własności), dlatego nabywca może - nawet w czasie transportu - dokonać kolejnych dostaw towaru. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego konieczna jest tożsamość towaru dostarczonego i wywożonego poza Wspólnotę oraz przeznaczenie towaru na moment dostawy. Sposób organizacji transportu nie może być w tym zakresie rozstrzygający (w przedmiotowej sprawie tożsamość towarów wywiezionych poza terytorium Wspólnoty nie jest kwestionowana).

Na podkreślenie zasługuje, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (przepis w brzmieniu do dnia 1 czerwca 2005 r.). Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Elementy istotne dla opodatkowania danej dostawy - w świetle VI Dyrektywy - należy ustalić na moment dostarczenia towaru. W konsekwencji, jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej. Zwolnienie to (w prawie polskim stawka 0%) jest stosowane warunkowo (konieczny jest wywóz), ale późniejsze dostawy tego towaru przez jego nabywcę nie wpływają na ukształtowany już obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej dostawy. W konsekwencji, jeżeli już po pierwszej dostawie towary są przeznaczane do wywozu do kraju trzeciego, a dodatkowo zostaje rozpoczęta zgodnie z wspólnotowym prawem celnym, procedura wywozu, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% (pod warunkiem faktycznego wywozu).

W ocenie Spółki art. 15 VI Dyrektywy (art. 146 ust. 1 lit a i b Dyrektywy 112) pozwala na przyjęcie, że zwolnienie z prawem do odliczenia (odpowiadające w Polsce stawce 0%) znajduje zastosowanie do dostaw, które w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z prawem wspólnotowym - zakładają transport lub wysyłkę towaru do państwa trzeciego. W przedmiotowym stanie faktycznym, w momencie dostawy realizowanej przez Spółkę miejscem przeznaczenia towarów było państwo trzecie. Spółka rozpoczęła procedurę celną wywozu i uzyskała wymagane art. 41 ust. 6 dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Realizacja celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wymaga uznania, że dostawy takie jak realizowane przez Spółkę nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Niedopuszczalnym byłoby uzależnianie zastosowania stawki 0% od działań innego niż Spółka podmiotu. Spółka rozpoczęła w Polsce procedurę wywozu (zgodnie z prawem celnym), a towar w ramach tej procedury opuścił terytorium Wspólnoty.

Za powyższą konkluzją przemawia także moment powstania obowiązku podatkowego ustalany zgodnie z VI Dyrektywą, na który to moment zastosowanie zwolnienia było prawidłowe. Rozbieżność regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego nie może prowadzić do sprzecznego z zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a w rezultacie do opodatkowania dostawy towaru, którego konsumpcja nastąpiła poza terytorium Wspólnoty.

Należy także podkreślić, że nie jest dopuszczalne dokonywanie takiej wykładni prawa wspólnotowego, która w rezultacie prowadziłaby do negatywnych konsekwencji dla podatnika działającego w dobrej wierze. W przedmiotowym stanie faktycznym deklarowanym miejscem przeznaczenia towarów wysyłanych na terminale celne na Litwie było państwo trzecie. Spółka z prawem mógł dokonywać kolejnych dostaw towarów po ich dostarczeniu na terminal. Nie ulegał jednak zmianie kraj przeznaczenia towarów, a ostatecznie zostały one wywiezione poza WE. Stąd konieczne jest przyjmowanie szerokiego zastosowania zwolnienia dla towarów wysyłanych do państw trzecich.

Spółka wskazuje nadto, że jej stanowisko zostało również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. IP-PP2-443-749/08-2/KCH wydanej w identycznym stanie faktycznym, w której Minister Finansów wskazał: "Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów podmiotom mającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych, rozliczając te dostawy jako eksport opodatkowany 0% stawką VAT. Zgodnie z informacją uzyskaną od nabywcy ostatnim krajem przeznaczenia wywożonych towarów jest Rosja. Z dokumentów Wnioskodawcy wynika, że sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT określającą asortyment, ilość, cenę jednostkową oraz wartość towarów wyrażoną w USD lub EURO. Faktury te łącznie ze specyfikacją towarową stanowią podstawę do sporządzenia dokumentu SAD (w polu 17a jako kraj przeznaczenia wpisywany jest kod kraju RU-Rosja) i zgłoszenia towarów do procedury wywozu w polskim urzędzie celnym.

Pozbawiona podstaw prawnych jest teza postawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej interpretacji, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Otóż należy wskazać, iż stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, iż sam wywóz nie jest jedynym warunkiem dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, jeżeli nabywca towarów jest:

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną nie ma mowy o dostawie towarów na rzecz kontrahentów unijnych zarejestrowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niczym nieuzasadnionego "dopisania" stanu faktycznego.

Spółka podkreśla, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych (zwłaszcza art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) brak jest podstaw prawnych do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Spółka wskazuje, że w wyniku przedmiotowych transakcji dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2009 r. znak IPPP2/443-1633/08-5/PW. Stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe i stwierdza się, co następuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że zarzuty stawiane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożonym przez Spółkę są w przedmiotowej sprawie zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uwzględnia zatem w całości uzasadnienie prawne ww. zarzutów przedstawione przez Spółkę i uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem Nr 1777/2005";

W myśl art. 788 ust. 1 rozporządzenia komisji (EWG) NR 2454/93, z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy - Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.153.1) w rozumieniu art. 161 ust. 5 kodeksu za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, stawka podatku wynosi 0%. W myśl przepisu 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym dokumentem tym jest komunikat IE599.

Stosownie do art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8 art. 41 ustawy o VAT). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 art. 41 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ustępu 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów z USA, prowadzących działalność gospodarczą na Litwie i Łotwie, przez terytorium Litwy. Towary zgłaszane są do wywozu poza terytorium Polski w polskim urzędzie celnym i transportowane są do Terminala Celnego na terytorium Litwy. Wnioskodawca posiada wiedzę, że po wprowadzeniu towarów do terminala są one odsprzedawane przez amerykańskich kontrahentów podmiotom z Rosji lub z USA. Przy wyprowadzeniu towarów z terminala obejmowane są one procedurą tranzytu zewnętrznego i pod osłoną karnetu TIR opuszczają terytorium Wspólnoty. Litewskie służby celne potwierdzają fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu (za pośrednictwem urzędu celnego wywozu) komunikat IE599 "Potwierdzenie wywozu".

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że dokonując sprzedaży (dostawy) towarów, dla których deklarowanym przez nabywcę krajem przeznaczenia było państwo trzecie, prawidłowo rozpoczęła procedurę celną wywozu i dokonała zgłoszenia celnego we właściwym miejscowo urzędzie celnym w Polsce (zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego).

Wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia (z uwagi na zastosowanie procedury tranzytu - zgodnie z art. 793 ust. 6 RWKC w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 grudnia 2006 r.), a także litewski urząd celny. W konsekwencji Spółka posiada wymagane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wywóz został dokonany z terytorium Polski - stąd towar został wysłany - (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy.

Ponadto, prawidłowym jest twierdzenie Spółki, że jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej. Zwolnienie to (w prawie polskim stawka 0%) jest stosowane warunkowo (konieczny jest wywóz), ale późniejsze dostawy tego towaru przez jego nabywcę nie wpływają na ukształtowany już obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej dostawy. W konsekwencji, jeżeli już po pierwszej dostawie towary są przeznaczane do wywozu do kraju trzeciego, a dodatkowo zostaje rozpoczęta zgodnie z wspólnotowym prawem celnym, procedura wywozu, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% (pod warunkiem faktycznego wywozu).

Reasumując, przy spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w przepisach art. 41 ustawy tzn. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, którym jest komunikat IE599 - to Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% dla czynności będącej eksportem bezpośrednim. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7 art. 41 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż wykonywane przez nią czynności stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 stycznia 2009 r. znak IPPP2/443-1633/08-5/PW stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.