IPPP2/443-1603/08-2/SAP - Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji na terytorium Polski produktów do hydroizolacji budynków i budowli. Dostawcami produktów dla Spółki są bezpośrednio ich producenci, spółki z siedzibą w Hiszpanii oraz Belgii, będące podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi w kraju swojej siedziby dla potrzeb przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprzedawane przez Spółkę towary są dostarczane z terytorium Belgii oraz Hiszpanii, tj. państw należących do Unii Europejskiej. Spółka planuje dokonanie zmiany sposobu rozliczeń ze swoimi zagranicznymi dostawcami poprzez zawarcie z nimi umowy komisu sprzedaży. Na podstawie powyższej umowy Spółka jako komisant prowadzić będzie na terytorium Polski sprzedaż towarów na rachunek komitenta (dostawców z Belgii oraz Hiszpanii), ale w imieniu własnym. W celu umożliwienia prawidłowego wykonania umowy komitent dostarczy Spółce swoje produkty do należącego do Spółki magazynu położonego na terytorium Polski, przy czym towary te będą w dalszym ciągu stanowiły własność komitenta. Spółka jako komisant będzie dokonywała sprzedaży towarów we własnym imieniu na terytorium kraju po cenach ustalonych przez komitenta (ceny te nie będą ustalone w momencie przekazania towarów Spółce do magazynu prowadzonego na podstawie umowy komisu sprzedaży). Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi komisu stanowić będzie prowizja wyliczana wg, stawki procentowej od rzeczywistej ceny uzyskanej ze sprzedaży towarów. Spółka będzie dokonywała rozliczenia z komitentem z tytułu uzyskanej ceny sprzedaży towarów, przekazując te kwoty komitentowi pomniejszone o kwotę należnej Spółce prowizji komisowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Dodatkowo, warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest posiadanie przez nabywcę statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a przez dokonującego dostawy statusu podatnika podatku od wartości dodanej. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu pomiędzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej zostało zaliczone do katalogu czynności, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (a przez to stanowiących dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT). W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka będąca nabywcą towarów jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zarejestrowanym dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś jej dostawcy są w swoich krajach podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi dla celów przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki wydanie towarów pomiędzy komitentem a komisantem (Spółką) jeżeli w wyniku tej dostawy towary są transportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (np. Belgii lub Hiszpanii) gdzie rozpoczyna się ich transport, odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem przewidzianej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Spółka wskazuje jednak, że w przypadku wydania towarów pomiędzy komitentem a komisantem na podstawie umowy komisu, w chwili faktycznej dostawy (przemieszczenia) towarów nie jest znana wysokość ceny, jaką ostatecznie zobowiązany będzie zapłacić komisant. Z tego względu zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy o VAT w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Mając powyższe na uwadze, pomimo literalnego brzmienie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT Spółka stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, w sytuacji gdy komitentem jest podatnik podatku od wartości dodanej z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, zaś Spółka pełni funkcję komisanta, a wydawane towary transportowane są z terytorium tego kraju członkowskiego UE na terytorium Polski, może zostać ustalony na podstawie przepisu szczególnego dotyczącego dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem, tj. art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Spółka zgodnie z zawartą umową komisu zobowiązana będzie do dokonania z komitentem rozliczenia z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży dostarczonych towarów osobie trzeciej, która to cena pomniejszona zostanie o marżę Spółki (działającej jako komisant) - marża stanowić będzie określony procent uzyskanej ceny sprzedaży. W tym stanie rzeczy w ocenie Spółki podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczanych komisantowi przez komitenta stanowić powinna kwota jaką komisant - Spółka zobowiązana będzie zapłacić komitentowi, tj. cena uzyskana ze sprzedaży towaru osobie trzeciej pomniejszona o marżę. Z kolei w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę jako komisanta do krajowych odbiorców (osób trzecich), podstawę opodatkowania tej czynności ustalić należy zdaniem Spółki zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, tj. w wysokości kwoty należnej z tytułu dostawy towarów pomniejszonej o kwotę podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentami umowy komisu. Zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Komisant (Spółka) przyjmując towary od Kontrahentów zobowiązuje się do dokonania ich sprzedaży i jest to jedyna czynność prawna, do dokonania której uprawnia Spółkę umowa komisu. Tym samym użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" w ww. przepisie art. 7 ust. 1 ww. ustawy oznacza rozszerzenie definicji odpłatnej dostawy towarów również na czynność przekazania towarów przez komitenta komisantowi.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zauważyć należy, iż o ile przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nie odwołuje się wprost do katalogu czynności wymienionych w art. 7, to przepis art. 13 ww. ustawy (dotyczący definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) odwołuje się wprost do tego katalogu: "Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8."

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (tj. już po złożeniu wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego) wszedł w życie przepis art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający do podatku od towarów i usług instytucję magazynu konsygnacyjnego. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie "magazyn konsygnacyjny" rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Z wniosku złożonego przez Spółkę nie wynika, że magazyn o którym mowa we wniosku będzie magazynem konsygnacyjnym, a zatem nie będą spełnione warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów dotyczących magazynów konsygnacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie wydanie towarów przez Kontrahentów na rzecz Spółki będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy wydaniu towarów przez komitenta na rzecz komisanta powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, iż obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów może powstawać na zasadach określonych w przepisie art. 19 ust. 16a ww. ustawy. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach krajowych - albowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy odnosi się wyłącznie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami art. 20 ust. 5-8 ww. ustawy. Przepisy te brzmią:

"5. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.6. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.7. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.8. W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1."

Z powyższych względów stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Spółka zgodnie z zawartą umową komisu zobowiązana będzie do dokonania z komitentem rozliczenia z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży dostarczonych towarów osobie trzeciej, która to cena pomniejszona zostanie o marżę Spółki - marża stanowić będzie określony procent uzyskanej ceny sprzedaży. Zatem podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczanych komisantowi przez komitenta stanowić będzie kwota jaką komisant - Spółka - zobowiązana będzie zapłacić komitentowi, tj. cena uzyskana ze sprzedaży towaru osobie trzeciej pomniejszona o marżę.

W odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę jako komisanta do krajowych odbiorców (osób trzecich), podstawę opodatkowania tej czynności ustalić należy zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, który brzmi: "Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy dostawach dokonywanych przez Spółkę (jako komisanta) na rzecz krajowych odbiorców (osób trzecich) podstawą opodatkowania tej czynności będzie kwota należna z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku, zaś podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.