IPPP2/443-158/09-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi udostępniania lokomotyw za usługę pomocniczą do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub usługi transportu międzynarodowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi udostępniania lokomotyw za usługę pomocniczą do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub usługi transportu międzynarodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: spółka) jest przewoźnikiem ładunków w transporcie kolejowym krajowym i międzynarodowym. W przypadku komunikacji międzynarodowej, przewóz na terytorium danego państwa dokonywany jest przez koleje (przewoźników) działających na terytorium tego kraju, dlatego też część wpływów spółki z tytułu przewoźnego pobieranego od klientów na poczet przewozu w relacjach międzynarodowych zostaje przekazana obcym kolejom (przewoźnikom) faktycznie wykonującym przewóz.

Analogicznie, spółka otrzymuje od obcych kolei (przewoźników) należny SpółkaS.A. udział w przychodach ze sprzedaży usług przewozowych, których część jest wykonywana na odcinku polskim.

W celu poprawy jakości świadczonych usług oraz skrócenia czasu postoju pociągu na stacji granicznej Frankfurt nad Odrą Spółka S.A. i spółka niemiecka (dalej: "kontrahent") zawarły umowę, w myśl której pociągi towarowe będą prowadzone również na terenie Niemiec, na odcinku Frankfurt nad Odrą - Berlin, przez polską lokomotywę (serii EU43). Lokomotywy EU43 na odcinku niemieckim będą obsługiwane przez maszynistów spółki niemieckiej, co wynika z faktu, że maszyniści SpółkaS.A. nie posiadają jeszcze odpowiednich uprawnień do obsługi pociągów na tym odcinku. Lokomotywy EU43 będą wykorzystywane przez kontrahenta jedynie w celu wykonania usługi transportu towarowego zgodnie z umową spółka niemiecka nie będzie miała możliwości dysponowania tymi lokomotywami w dowolny sposób. Udostępnienie przedmiotowych lokomotyw w ramach świadczonej usługi transportu towarów będzie zatem ściśle związane z wykonywaniem usługi przewozu towarów z Polski do Niemiec bądź w kierunku odwrotnym.

Za wykonaną usługę przewozu towarów na całym odcinku polsko-niemieckim przewoźne będzie pobierane od klientów przez jednego z przewoźników, tj. SpółkaS.A. lub spółkę niemiecką (a następnie odpowiednia część należności) będzie przekazywana drugiej stronie. Natomiast udostępnienie spółce niemieckiej lokomotywy w ramach świadczonej usługi transportu towarów będzie fakturowane przez SpółkaS.A. bezpośrednio na rzecz spółki niemieckiej.

Spółka uzyskała opinię dotyczącą klasyfikacji statystycznej powyżej wskazanych usług wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W piśmie (sygn. X - pismo w załączeniu) wskazano, iż "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) (...) kompleksowe usługi międzynarodowego towarowego transportu kolejowego, obejmujące udostępnianie lokomotywy EU43 należącej do spółki SpółkaS.A. przewoźnikowi (kontrahentowi) na terenie państwa po którym odbywa się przejazd mieszczą się w grupowaniu:

* PKWiU 60.10.2 "przewozy kolejowe towarów na liniach międzymiastowych, podmiejskich i miejskich".

Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), Ośrodek informuje, iż opisane kompleksowe usługi międzynarodowego towarowego transportu kolejowego, obejmujące udostępnianie lokomotywy EU43 należącej do spółki SpółkaS.A. przewoźnikowi (kontrahentowi) na terenie państwa, po którym odbywa się przejazd mieściły się w grupowaniu:

* PKWiU 60.10.2 "usługi w zakresie kolejowych przewozów towarowych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty z tytułu czynności polegających na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępnienie lokomotyw w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla:

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zdaniem spółki, czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej polegające na udostępnianiu lokomotyw w komunikacji międzynarodowej (odbywającej się na terytorium Wspólnoty Europejskiej oraz poza nią) na sieci kolejowej innego kraju nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, bądź też usługi transportu międzynarodowego. Działania te są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, tj. przewozu towarów.

Podstawowym i w zasadzie jedynym celem udostępnienia lokomotywy jest usprawnienie realizowanej przez SpółkaS.A. i spółkę niemiecką usługi transportowej, a zatem analizowane świadczenie ma charakter pomocniczy do tej usługi i samo w sobie nie stanowi samodzielnej usługi.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż kolej obca nie może w sposób dowolny dysponować udostępnioną lokomotywą a lokomotywa ta będzie wykorzystywana jedynie w ramach usługi transportu towarów realizowanej na ściśle określonej trasie, zgodnie z umową przewozową zawartą z danym klientem.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą o złożonym charakterze (tzw. świadczenie złożone) - którego elementem jest między innymi udostępnianie lokomotywy w komunikacji międzynarodowej pomiędzy kolejami z różnych państw w celu zapewnienia ciągłości przewozu towarów.

Kwestia świadczeń złożonych nie została wprost uregulowana w polskich przepisach w zakresie podatku VAT, natomiast została poddana szczegółowej analizie na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

W kwestii świadczeń złożonych swoje podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 grudnia 2005 r. w którym uznał, iż koszty świadczeń pomocniczych bezpośrednio związanych ze świadczeniem zasadniczym powinny zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego.

Zdaniem WSA, zasada włączenia świadczeń pomocniczych do podstawy opodatkowania oznaczą że wartość tych świadczeń powinna być traktowana jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji, świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według tych samych zasad co świadczenie główne.

Na poparcie powyższej argumentacji można również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., w którym stwierdzono, że "przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjąć jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane orzecznictwo, należy stwierdzić, iż w przypadku usług transportu towarów realizowanych na odcinku polsko-niemieckim z wykorzystaniem polskich lokomotyw mamy do czynienia z usługą złożoną której istotą jest przewóz towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, a udostępnienie lokomotyw spółce niemieckiej, w celu zapewnienia ciągłości przewozów, jest czynnością pomocniczą umożliwiającą efektywne wykonanie usługi zasadniczej.

Zdaniem spółki uzasadnione będzie zaklasyfikowanie całości usługi zgodnie z jej zasadniczym charakterem, tj. jako transportu towarów.

W związku z powyższym należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym zasadne jest rozliczanie czynności polegających na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępnienie lokomotyw w komunikacji międzynarodowej na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub usługi transportu międzynarodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.