IPPP2/443-1529/08-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

* w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa jako całość - jest nieprawidłowe

* w zakresie stawki podatku od towarów i usług - jest prawidłowe

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionym poniżej opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, min. w branży artykułów gospodarstwa domowego ("AGD"), nie posiada wydzielonych w swojej strukturze wewnętrznej oddziałów ani zakładów. W ramach restrukturyzacji działalności zamierza pozyskać wsparcie inwestora, w związku z czym założył nowy podmiot (spółkę akcyjną), do którego przystąpi inwestor. Obecnie Spółka rozważa sprzedaż swojego przedsiębiorstwa w zakresie AGD do nowo założonej spółki akcyjnej (względnie sprzedaży będzie podlegać wydzielona ze Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa (dotycząca branży AGD). Przedsiębiorstwo AGD (lub zcp AGD) obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym majątek trwały wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi (przy czym w przypadku wydzielenia zcp z dot. działalności AGD, zcp nie sporządzałoby samodzielnie sprawozdania finansowego, w tym bilansu).

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) dotyczącej branży AGD do nowo założonej spółki akcyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska przez organy podatkowe i uznaniu, że ww. sprzedaż podlega opodatkowaniu, zastosowanie znalazłaby jedna stawka podatkowa do sprzedaży, tj. 22%.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazana ustawa nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo, wykorzystuje się regulację zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (postępowanie takie jest ugruntowane również w praktyce organów podatkowych, np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2008 r., o sygn. ILPB3/423-220/07-4/HS). W myśl przepisu art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W prawie cywilnym oraz ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Definicja taka znajduje się natomiast w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, zcp oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie przywołanej powyżej legalnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aby można było mówić o zcp.:

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2007 r. o sygn. DG/415-IX/70-17/07). Jak wskazuje się w rozstrzygnięciach organów podatkowych, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 12 października 2005 r., o sygn. DP11423- 45/Q5/KKJ7476). Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W prawie cywilnym obowiązuje pogląd zgodnie z którym, przedsiębiorca może posiadać więcej niż jedno przedsiębiorstwo (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia B kwietnia 2003 r., o sygn. IV CKN 51/01). Oznacza to, że przykładowo spółka może prowadzić kilka przedsiębiorstw, o ile każde z nich stanowi zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (czyli spełnia kryteria z przepisu art. 551kodeksu cywilnego). Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie musi stanowić zakładu lub oddziału innego przedsiębiorstwa - innymi w słowy, w przypadku MPM zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności w branży AGD może być rozumiany samodzielnie jako przedsiębiorstwo, a nie wyłącznie jako zcp lub zakład (oddział) innego swojego przedsiębiorstwa. Za przedsiębiorstwo powinno się uważać każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy też jedynie część majątku firmy. MPM uważa, że składniki materialne i niematerialne dotyczące działalności AGD powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo MPM (chociaż nie wyklucza też interpretacji, że mogłyby one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o Dodatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem zcp, natomiast w jej art. 6 pkt 1 jest mowa o przedsiębiorstwie i o zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans, których zbycie jest wyłączone spod tej ustawy. W ocenie Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności w branży AGD stanowi przedsiębiorstwo, w związku z czym jego sprzedaż do nowo utworzonej spółki akcyjnej nie podlega podatkowi VAT. Jeżeli jednak ww. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych MPM do prowadzenia działalności w branży AGD zostałby uznany za zcp, to również sprzedaż zcp nie podlega opodatkowaniu VAT, bez względu na to, czy zcp samodzielnie sporządza bilans. Z braku bowiem odrębnych definicji, pojęcie "przedsiębiorstwo" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinno oznaczać każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych działań gospodarczych bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 934/07) błędem jest utożsamianie przedsiębiorstwa z całością majątku spółki. Zdaniem sądu, w skład spółki może bowiem wchodzić w znaczeniu nadanym przez art. 551 kodeksu cywilnego więcej niż jedno przedsiębiorstwo. Sąd stwierdził, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W ww. wyroku podkreśla się, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być odczytywane w nawiązaniu do regulacji wspólnotowych oraz wydanego na ich gruncie orzecznictwa. Sąd odwołał się w szczególności do wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari (C-497/01), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy VAT 2006/112/WE) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również samodzielnej jego części, obejmującego składniki materialne oraz niematerialne, które łącznie składają się na to przedsiębiorstwo lub jego część mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy przyjęta przez dane państwo członkowskie zasada nieopodatkowywania transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strona stoi na takim samym stanowisku jak WSA w Warszawie i uważa, iż sprzedaż przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) dotyczącej branży AGD do nowo założonej spółki akcyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku jednak, gdyby organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko w tej kwestii (tj. że sprzedaż podlega opodatkowaniu), MPM uważa, że do sprzedaży zastosowanie znalazłaby jedna stawka podatku VAT, tj. 22%. Przemawiałby za takim podejściem ekonomiczny charakterem takiej transakcji (a kryterium ekonomiczne jest decydujące, jeśli chodzi o określanie skutków w podatku VAT). Jej przedmiotem nie jest nabycie określonej liczby używanych środków trwałych, praw, zapasów etc., lecz nabycie funkcjonującego biznesu. Kupujący (nowo założona spółka akcyjna) w wyniku takiej transakcji nabyłaby zorganizowany i działający biznes, który jako cały ma określoną cenę. Przedmiotem transakcji będzie przecież przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) jako całość. Cena, jaką nabywca zobowiązuje się zapłacić powinna zasadniczo stanowić podstawę opodatkowania. Jeśli jednak nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przejmie również zobowiązania, wartość takich zobowiązań powinna być uwzględniona przy określaniu podstawy opodatkowania.

Odmienne podejście, tj. opodatkowanie poszczególnych elementów takiego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), a zatem poszczególnych towarów, wartości niematerialnych i prawnych itp. spowodowałoby, że sprzedaż tych elementów byłaby opodatkowana różnymi stawkami VAT, korzystałaby ze zwolnienia czy wręcz nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Mogłoby nawet dojść do powstania obowiązku podatkowego poszczególnych elementów w różnych terminach zaś takie podejście do sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy zawiera istotną klauzulę, a mianowicie, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Aby więc skorzystać z ustawowego wyłączenia obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy, należy wskazać, że miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Termin "zbycie" w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 1969 str. 944 oznacza "odstąpienie rzeczy lub praw innej osobie, sprzedaż".

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans"; w celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ¬obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży odnoszącej się (jak podaje Spółka) do sprzedaży części przedsiębiorstwa w zakresie AGD (gdy jest to jedna z wielu branż działalności, ale nie jedyna - jak wynika z wniosku) nie może być mowy o sprzedaży o jakiej mowa w art. 6 ustawy. Taka sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wspomniano na wstępie przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans

Pojęcie bilansu bierze swoje źródło w ustawie z dnia 13 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 94 z późn. zm.). Bilans to element sprawozdania finansowego do którego należy jeszcze rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa - art. 45 ustawy. Bilans, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy wskazuje stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, zawiera informacje dla banków, ZUS i innych jednostek. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. nie wymaga istnienia sprawozdania finansowego lecz jego fragmentu jakim jest bilans.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sprzedawana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządza bilansu. Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania w sprawie. Zatem transakcja sprzedaży (przekazania) opisanego przedmiotu nie może być wyłączona spod przepisów ustawy.

Przenosząc analizę na grunt prawa podatkowego przywołać należy przepis art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący "że przedsiębiorstwo - oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". W zaistniałym stanie przedmiotem sprzedaży będzie więc zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie AGD.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej czy prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust,. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Wobec faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania transakcje dotyczące przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, zbycie takich podmiotów nie wiąże się z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Mając na względzie, iż takich podmiotów w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W niektórych przypadkach ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy umożliwiają zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku. Zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od przedmiotu dostawy.

W zakresie udokumentowania takiej sprzedaży tut. Organ wyjaśnia, iż na podstawie art. 106 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15 tejże samej ustawy - tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie również do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy takiego dokumentu sprzedaży określa § 9 powołanego rozporządzenia.

Obowiązujący stan prawny nie określa czy faktura VAT dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników przedsiębiorstwa lub części. Konsekwencją czego Wnioskodawca może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkować stawką 22%.

W świetle powyższego należało uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.