IPPP2/443-1501/08-2/BM - Opodatkowanie nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości wniesionej aportem - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości wniesionej aportem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług jestem podatnikiem czynnym tego podatku i rozlicza ten podatek składając co miesiąc deklarację VAT-7.

Umową sprzedaży z dnia 14 grudnia 2005 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku mieszkalnego jako prawo związane. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku znajdującego się na tym gruncie nastąpił od osób fizycznych. Osoby te sprzedaży dokonały z majątku prywatnego nie występują przy tej sprzedaży jako podatnicy podatku od towarów i usług, Wobec powyższego do ceny sprzedaży nie został doliczony podatek VAT a od umowy sprzedaży naliczono jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując: sprzedaż ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zakupu tej nieruchomości Spółka dokonała z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie nieruchomość tę zaklasyfikowano jako towar handlowy do zbycia po jego zabudowaniu. Aktualnie lokale znajdujące się w budynku położonym na przedmiotowej nieruchomości są wynajmowane. Usługi wynajmu są opodatkowane. Po dokonanym zakupie Spółka podjęła działania faktyczne i prawne zmierzające do zabudowania tej nieruchomości budynkiem lub budynkami z przeznaczeniem docelowo do sprzedaży albo całej nieruchomości wraz z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży albo w częściach ułamkowych z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży albo jako wyodrębnionych lokali w wybudowanych na tej nieruchomości budynkach z prawami związanymi a to udziałem w częściach wspólnych budynku lub budynków i w samej nieruchomości. Przed wybudowaniem nowego budynku na tej nieruchomości stary budynek zostanie wyburzony. Do chwili obecnej na przedmiotową nieruchomość Spółka poniosła wydatki związane z przygotowaniem planowanej inwestycji w wysokości około; 250.000,00 zł (wydatki między innymi na: projekty, usługi prawne opracowania związane z planowaną inwestycją budowlaną itp.).

Od wszystkich tych zakupów związanych z tą planowaną zabudową tej nieruchomości Spółka na bieżąco odlicza na obowiązujących zasadach podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki. Spółka prowadzi sprzedaż opodatkowaną. Aktualnie ta planowana inwestycja znajduje się na etapie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość ta jest do chwili obecnej zaksięgowana na towarach handlowych. Ta wyżej opisana nieruchomość na określonym etapie prac związanych z realizacją inwestycji po oszacowaniu jej wartości na dany moment przez biegłego według cen rynkowych na moment wyceny zostanie przez Spółkę wniesiona jako jej aport do spółki komandytowej, która zostanie utworzona i której Spółka z o.o. zostanie wspólnikiem jako jej komplementariusz. Spółka komandytowa, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem będzie prowadził działalność między innym w przedmiocie:

Jak wyżej wskazano przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku na nim zlokalizowanego docelowo przeznaczonego do wyburzenia) została przez Spółkę zakupiona jako towar handlowy z przeznaczeniem do odsprzedaży po jej zabudowaniu. Docelowo sprzedaż tej nieruchomości w różnych możliwych konfiguracjach prawnych wskazanych w zapytaniu (w całości, w udziałach itd.) będzie sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też w trakcie ponoszenia wydatków na realizację tej inwestycji w zakresie koniecznym do jej zabudowy od ponoszonych wydatków z tym związanych na bieżąco odlicza Spółka podatek VAT naliczony od faktur zakupowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług. (Dz. U. 2004 Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wobec powyższego wniesienie aportem do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej składnik jednoosobowej Firmy jest zwolnione od podatku VAT.

Ad.2

Jeżeli nakłady poniesione na realizację inwestycji zostaną wycenione i staną się składnikiem aportu do spółki komandytowej to Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie. Należy zauważyć, że wprowadzone rozporządzeniem MF zwolnienie z VAT składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu do spółek osobowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112, która wyraźnie wymienia czynności zwolnione w tym podatku. Zawarty w Dyrektywie zamknięty katalog czynności zwolnionych wiąże każde państwo członkowskie i wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania są niedopuszczalne. Potwierdzał to niejednokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark). Pomimo zatem zwolnienia wkładów niepieniężnych z VAT, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że podatnik nie ma obowiązku korygowania kwoty podatku odliczonego, gdyż praw podatnika nie może determinować norma prawa krajowego sprzeczna z prawem wspólnotowym. Skoro aportowanie nie może być zwolnione z VAT to nie ma podstaw do wystawienia faktury na czynność zwolniona bo taką być nie może.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08, w którym sąd zawarł dwie istotne konkluzje. Po pierwsze, sprzeczne z prawem wspólnotowym zwolnienie z VAT nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku, a po drugie, podatnik nie jest obowiązany do naliczenia podatku należnego od tej transakcji, gdyż nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Tym samym aportowanie nie jest opodatkowane co również wyłącza w tym zakresie wystawienie faktury VAT.

Ad.3

Spółka ma prawo dokonać wyboru czy nakłady poniesione na realizowaną inwestycję wniesie do spółki komandytowej jako przedmiot aportu ze skutkami w sferze VAT jak wyżej, czy też nie będzie ich czyniła aportem a następnie je odsprzeda nowo zawiązanej spółce jako towar opodatkowany i wystawi na tę sprzedaż fakturę VAT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 z 2008 r., poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadząca sprzedaż opodatkowaną, dokonała zakupu nieruchomości (przedmiotowa czynność nie była opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu tego zakupu nieruchomość ta została zaklasyfikowana jako towar handlowy do zbycia po jego zabudowaniu. Do chwili obecnej Spółka poniosła wydatki związane z przygotowaniem planowanej inwestycji w wysokości około 250.000,00 zł (projekty, usługi prawne opracowania związane z planowaną inwestycją budowlaną itp.).Od wszystkich tych zakupów związanych z planowaną zabudową nieruchomości Wnioskodawca na bieżąco odliczał, na obowiązujących zasadach, podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących te wydatki.

Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na nieruchomości, do dnia wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz zdarzenie będące przedmiotem interpretacji, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem towarów handlowych przedsiębiorstwa (nieruchomość, zakupy związane z planowaną inwestycją) - czynność ta od dnia 1 grudnia 2008 r. podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże na podstawie § 38 w.cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. Wnioskodawca może zastosować do przedmiotowej czynności zwolnienie z VAT. Powyższe zwolnienie spowoduje, iż zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku (aport do spółki z o.o.), w żadnym momencie działalności nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W takim więc przypadku Wnioskodawca obowiązany będzie dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Stosownie do w. powołanego artykułu przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wobec tego, skoro Wnioskodawca przy nabyciu tych towarów był uprawniony do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, po czym prawo to uległo zmianie z uwagi na modyfikację przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik był obowiązany wówczas do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednio do treści art. 91 ust. 5).

Jeżeli natomiast w analizowanym zdarzeniu Wnioskodawca nie wybierze zwolnienia przewidzianego ww. cyt. § 38 powołanego rozporządzenia wówczas aport nieruchomości zostanie potraktowany jako czynność zwolniona na podstawie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

Stosownie do w. powołanego przepisu zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

W tym względzie należy zaś rozważyć możliwość uznania przedmiotowego budynku za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy uznający, iż towarem używanym jest budynek, jeśli od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat.

Zwolnienie więc przedmiotowego aportu z opodatkowania podatkiem VAT- z powołaniem na § 13 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnione jest od tego, kiedy zakończono budowę budynku będącego przedmiotem aportu.

Tutejszy organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2008 r. ulegają zmianie przedmiotowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).

Natomiast wniesienie aportem nakładów dokonanych w związku z planowaną inwestycją będzie traktowane jako czynność opodatkowana - w takim przypadku na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku położonego na tym gruncie (bez wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji na przedmiotowym gruncie), Wnioskodawca może dokonać sprzedaży ww. wydatków Spółce do której wnoszony będzie aport, jednakże pod warunkiem, że wydatki te zostaną poniesione na czynności materialno-prawne, ich zbyciu nie sprzeciwiają się przepisy prawa, a czynność ta zostanie odpowiednio opodatkowana i udokumentowana fakturą VAT.

W takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy zakupiony towar związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego) a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Regulacje te nakazują ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Należy zauważyć, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołujący się do ust. 1 do 5 tego artykułu ma na celu dostosowanie do normy art. 188 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady regulującej, iż w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Końcowo, tut. organ pragnie jednak zauważyć, iż przepisy Dyrektywy Rady w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady) do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Tutejszy organ pragnie tutaj również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 z 2008 r., poz. 1336).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.