IPPP2/443-148/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczanie zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych - jest nieprawidłowe

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczanie zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r., data nadania 24 marca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2011 r. Nr IPPP2/443-148/11-2/KG do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. zwana dalej: "Wnioskodawcą" świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Wnioskodawca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach importu usług, związane z organizowaniem imprez turystycznych. W praktyce działalności Wnioskodawcy w wielu przypadkach biuro otrzymuje faktury za zakupione usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od usługodawców z opóźnieniem (np. w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez przewoźnika).

Dopiero po otrzymaniu faktur od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odniesienie tych faktur do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczana zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nie ujętych poprzednio w kalkulacji marży).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) słusznym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na "bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje on wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment). Jeżeli po ustaleniu marży Wnioskodawca otrzyma dokumenty (faktury) dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, nie ma obowiązku korekty deklaracji, może natomiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowany sposób postępowania nie stoi w sprzeczności z przepisami podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaprezentowany schemat postępowania nie naraża Skarbu Państwa na straty (brak negatywnych skutków budżetowych), gdyż polega na płaceniu podatku należnego w wyższej wysokości niż wynika to z ostatecznego rozliczenia (z ustalenia rzeczywistej marży). W myśl art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei w myśl ust. 5 wskazanego art., w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zagadnienie obowiązku podatkowego jest z kolei uregulowane § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W odniesieniu do momentu rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, należy wskazać, iż w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług w terminie, wynikającym z § 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadają bowiem możliwości określenia faktycznej wysokości ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, ze względu na to, że stosowne dowody księgowe, stanowiące podstawę ustalenia poniesionych wydatków, otrzymują w terminie późniejszym od tego, który przewidują przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki (§ 3 rozporządzenia). Z całą pewnością przepis art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie nakazuje dokonywania korekt wstecz deklaracji składanych za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, w sytuacji gdy po złożeniu deklaracji podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z przepisu tego wynika zatem, iż obliczenie podstawy opodatkowania (marży) jest dokonywane w oparciu o ewidencję zaprowadzoną na podstawie posiadanych dokumentów. Jeżeli dokumentów takich brakuje na moment ustalenia marży, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o posiadane przez Wnioskodawcę dane. Jeżeli dane te ulegną następnie zmianie, dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Jeśli wziąć pod uwagę fakt, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży (nie później niż w 15. dniu od dnia imprezy), a marża zostaje ustalona na podstawie posiadanej dokumentacji, na ten dzień jest ona prawidłowa. Okoliczności wpływające na faktyczną wysokość podstawy opodatkowania (otrzymanie dokumentów zakupu od dostawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty) mają miejsce już po ustaleniu tej marży i powinny być uwzględnione w kolejnym okresie rozliczeniowym (obniżenie marży tego kolejnego okresu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1874/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdził: "Dokonując w kontekście tego problemu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić trzeba, że i w tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie ma racji. Mianowicie uważa on, że w przypadku otrzymania przez podatnika korekty faktur ciąży na nim obowiązek korygowania z mocą wsteczną wysokości zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług, którą to powinność wyprowadza z postanowień § 3 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 ust. 1 u.p.t.u. (...).

Tak więc zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi". Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły natomiast, że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" (art. 21 § 1 pkt 1) oraz że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3" (art. 21 § 2) zaś art. 119 ust 1 u.p.t.u. głosił, że "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5".

Jak zatem wynika z przywołanych unormowań ich treść nie odnosi się do spornego zagadnienia. W szczególności nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur korygujących do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). Przepisy tego rozporządzenia (...) określają przypadki wystawiania faktur korygujących oraz zasadniczo klarownie regulują zasady i terminy rozliczania wynikającego z nich korekt podatku naliczonego (por.: § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, które to regulacje co do zasady przesądzają iż korekta następuje w miesiącu otrzymania faktury korygującej). Nie można jednak tego samego powiedzieć o rozliczaniu podatku należnego.

Niemniej mając na względzie całokształt unormowania rzeczonego rozporządzenia, w tym zwłaszcza wskazanych wyżej przepisów § 16 i 17, stwierdzić można, że określa ono dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Pierwsza dotyczy przypadków, gdy zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Druga zaś dotyczy sytuacji, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

Analiza tych przypadków pozwala stwierdzić, że w pierwszym z nich celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Wskazana odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego determinuje także, jak podkreśla doktryna (por.: J. Zubrzycki, Leksykon..., op. cit., str. 1112-1114), termin ujęcia jej w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło.

W reasumpcji stwierdzić zatem można, że sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury".

Zaprezentowany w wyroku NSA sposób rozliczenia dokumentów, które odnoszą się do imprez dla których marżę już ustalono podziela również Minister Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r. sygn. ILPP2/443-740/09-3/EN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazano: "Odnosząc się do kwestii wpływu otrzymania przez podatnika - po uprzednim ustaleniu podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki (tj. marży) - korekt faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, powodujących zmniejszenie lub zwiększenie marży stwierdzić należy, iż w takim przypadku powstaje obowiązek uwzględnienia ich w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on ww. faktury korygujące. (...) W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał - po ustaleniu marży - faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające wartość nabytych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury korygujące powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym przedmiotowe faktury otrzymał".

We wskazanym wyżej wyroku NSA uznał, iż gdy podatnik rozliczający usługi turystyki na zasadzie "VAT marża" otrzyma fakturę korygującą po ustaleniu marży, podlega ona uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania, a nie przez korektę marży na imprezie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga, iż NSA zaakceptował rozliczenie podatnika, który w celu ukształtowania podatku należnego za dany okres uwzględniał nie tylko sumę marż dodatnich na poszczególnych imprezach, ale także stratę (marżę ujemną) na niektórych imprezach. W rezultacie kwota podatku należnego deklarowana w deklaracji VAT-7 nie jest zatem sumą marż dodatnich z poszczególnych imprez. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. dopuszcza zatem sytuację, w której kwota podatku należnego za dany okres jest wynikiem nie tylko marży dodatniej na imprezie, ale również innych zdarzeń prawnych (marży ujemnej, korekty faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty). Nie ma prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podatnika, który zawyżył marżę na danej imprezie, z tego powodu, iż otrzymał wadliwą fakturę, którą następnie skorygowano w kolejnych okresach rozliczeniowych (zgodnie z tezą NSA podatnik uwzględnia taką otrzymaną korektę na bieżąco), z sytuacją prawną podatnika, który zawyżył marżę bo nawet tej pierwotnej faktury nie otrzymał. Różnica między tymi sytuacjami nie jest istotna z punktu widzenia równości wobec prawa oraz wynikającej z prawa wspólnotowego konieczności równego traktowania analogicznych czynności w ten sam sposób na gruncie podatku od towarów i usług.

Nie ma żadnej istotnej różnicy, która uzasadniałaby przyjęcie, iż podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty deklaracji, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży, natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

ETS orzekł w tym względzie, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I 4427, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn - und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I 589, pkt 33; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I 4947, pkt 20; a także z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 IsIe of Wight Council i in., Zb.Orz. s.I 7203, pkt 42).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania, iż w analizowanym przypadku istnieje konieczność zmniejszenia podatku należnego przez korygowanie deklaracji wstecz. Zasadnym jest zatem postępowanie, polegające na rozliczaniu zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur ("na bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji. Stanowisko takie jest uzasadnione w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Pogląd taki - bezpośrednio w odniesieniu do opóźnienia w otrzymaniu faktury zakupu - podzielił także Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 22 października 2004 r. znak US72/RPP1/443-570/04/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. (...).

Według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

W ust. 3 cytowanego artykułu postanowiono iż, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki.

Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy.

Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie, przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy - zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem - powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Wnioskodawca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach importu usług, związane z organizowaniem imprez turystycznych.

W praktyce działalności Wnioskodawcy w wielu przypadkach biuro otrzymuje faktury za zakupione usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od usługodawców z opóźnieniem (np. w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez przewoźnika).

Dopiero po otrzymaniu faktur od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odniesienie tych faktur do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczana zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nie ujętych poprzednio w kalkulacji marży).

Uwzględniając, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określone niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Jest on regulowany stosownymi aktami prawnymi. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystyki powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Równocześnie wskazać w tym miejscu należy na podstawową zasadę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jaką jest zasada samo obliczania podatku. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Inaczej mówiąc, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w tym szczególnym momencie, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał - po ustaleniu marży - faktury za zakupione przez niego usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okresie rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na "bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz, gdyż jak wcześniej wskazano zmiany w kwotach marży powinny być korygowane w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, przypisanego do zadanego pytania, stwierdzić należy, że głównie argumentacja w tym zakresie dotyczy sytuacji otrzymywania faktur korygujących, natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazano, by tego typu okoliczności miały miejsce. Postępowanie w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji otrzymania faktur korygujących przebiega w odmienny sposób i nie należy doszukiwać się w tym zakresie analogii.

Stwierdzić zatem należy, że w interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2009 r. sygn. ILPP2/443-740/09-3/EN

oraz w wyroku:

* WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn akt. VIII SA/Wa 119/08

* NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt. I FSK 1874/08

mamy do czynienia z odmiennymi stanami faktycznymi od sprawy, w której Wnioskodawca złożył przedmiotowy wniosek, gdyż powołane rozstrzygnięcia dotyczą otrzymanych faktur korygujących. W związku z tym zacytowane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz orzeczenia WSA i NSA są rozstrzygnięciami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie.

W stosunku do wyroków ETS:

* z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello - sprawa dotyczyła możliwości objęcia spółki prowadzącej w celach zarobkowych placówki opieki społecznej dla dzieci zwolnieniem z podatku VAT;

* z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn - und Sportunion Waldburg - kwestią sporną było przyznanie podatnikom prawa wyboru opodatkowania określonych transakcji co do zasady zwolnionych z VAT;

* z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. - dotyczy zwolnienia od podatku dostawy wewnątrz wspólnotowej telefonów komórkowych;

* z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, dotyczy on zwolnienia z podatku niezależnie od formy zatrudnienia;

* z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 IsIe of Wight Council - rozstrzygana sprawa dotyczyła działalności w zakresie prowadzenia strzeżonych parkingów.

W związku z powyższym również w powyższych orzeczeniach nie znajduje odzwierciedlenia przedmiotowe zdarzenie przyszłe.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej rozliczanie zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych w zdarzeniu przyszłym sprawy. Rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia momentu wykonania usługi handling fee zostało zawarte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.