IPPP2/443-147/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania z procedury VAT marża zgodnie z art. 120 ustawy jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu salonu samochodowego, w ramach którego Spółka nabywa, a następnie sprzedaje samochody osobowe - zarówno nowe jak i używane. Spółka nabywa samochody używane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na podstawie umów "kupna-sprzedaży". W takiej sytuacji transakcje nabycia samochodów używanych nie podlegają opodatkowaniu VAT-em. W ramach swojej działalności Spółka nabywa również samochody używane od podmiotów gospodarczych (tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej), które wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (sprzedaż towarów używanych,) jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT.

Spółka odprzedaje wskazane wyżej samochody używane, korzystając przy tym z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT, tj. obciążając podatkiem VAT jedynie swoją marżę (różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu). W działalności Spółki występują również sytuacje, w których Spółka dokonuje zakupu używanych samochodów osobowych od podmiotów gospodarczych, które przy zakupie tych samochodów odliczyły podatek naliczony w ramach ustawowego limitu (50% albo 60% nie więcej niż 5 albo 6 tyś. zł). W takiej sytuacji ww. podmioty gospodarcze wystawiają na Spółkę fakturę VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "Rozporządzenie") jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT.

Jednocześnie Strona wskazuje, że podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (nr IPPP2/443-1489/08-2/MK). Wstanie faktycznym, który był przedmiotem analizy ww. interpretacji z 12 grudnia 2008 r. Spółka odwoływała się jednak bezpośrednio do § 8 ust. 1 pkt 5 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługa. Natomiast w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka odwołuje się bezpośrednio do nowego, aktualnie obowiązującego § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może korzystać z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które sprzedaż tych samochodów na rzecz Spółki udokumentowały fakturami VAT wskazującymi § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. czy Spółka może opodatkować podatkiem VAT jedynie dodaną na tym etapie obrotu marżę (wartość dodana), czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu samochodu.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku."

W art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wskazano sytuacje, do których ma zastosowanie procedura "VAT marża" Przepis art. 120 ust. 10 stanowi że "przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Wskazać należy, że Spółka nabywając używane samochody od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ma możliwość skorzystania z procedury opodatkowania podatkiem VAT jedynie dodanej przez siebie marży (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Uzasadnieniem dla tego rodzaju regulacji stanowi fakt, iż Spółka nabywa od osoby fizycznej samochód na podstawie umowy kupna-sprzedaży" czyli bez podatku VAT, a zatem zgodnie z naturą tego podatku, wartość dodaną na kolejnym etapie obrotu stanowi jedynie marża jaką Spółka dolicza do ceny zakupu. Identyczne zasady opodatkowania tj. opodatkowanie podatkiem VAT tylko marży dodanej przez Spółkę występuję w przypadku, gdy sprzedawany samochód nabyty został od podmiotu gospodarczego w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dla sprzedawcy samochód stanowi towar używany" o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Możliwość skorzystania z procedury opodatkowania marży wynika wprost z treści art. 120 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się bezpośrednio do kwestii będącej przedmiotem zapytania, wskazać należy, że podmiot gospodarczy sprzedając samochód używany, tak jak w sytuacjach powyżej, nie nalicza podatku VAT przy tej transakcji - przedmiotowa dostawa towarów jest bowiem zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia. Spółka nabywając zatem przedmiotowy samochód do dalszej odprzedaży znajduje się w identycznej sytuacji jak we wskazanych powyżej sytuacjach (tj. nabycia od podmiotu gospodarczego w trybie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VA T oraz nabycie od osoby fizycznej na podstawie urnowy "kupna-sprzedaży"

Przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie wskazuje wyraźnie na sytuację nabycia towaru używanego od podatnika VAT czynnego dokonanego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia. Podkreślić jednak należy, że brak możliwości skorzystania w omawianej sytuacji z procedury"VAT marża" prowadzi do sytuacji w której sprzedaż takich samych towarów (używanych samochodów osobowych) nabytych na takich samych zasadach (zwolnienie z podatku VAT) od tego samego rodzaju podmiotów (możliwe jest nawet nabycie obu samochodów od tego samego podmiotu) jest traktowana odmiennie na gruncie podatku VAT, co narusza podstawową zasadę tego podatku tj. jego neutralność dla przedsiębiorców. Przykładowo: jeżeli Spółka nabywa samochód za 10000 zł (bez podatku VAT, gdyż czynność ta nie podlega ternu podatkowi lub jest z niego zwolniona) i dolicza następnie swoją marżę w wysokości 1000 zł, to w przypadku nabycie tego samochodu od osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT cena sprzedaży tego samochodu wyniesie 11 220 zł (10 000 zł ceny nabycia + 1000 zł marży + 220 zł podatku VAT). Jeżeli natomiast przy tej samej kwocie marży (1000 zł) Spółka zbywa samochód, zakupiony od podmiotu gospodarczego w warunkach § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, cena jego sprzedaży wyniesie 13420 zł (10 000 zł cena nabycia + 1000 zł marży +2420 zł podatku VAT). Tym samym identyczny samochód, ale nabyty przez sprzedawcę w warunkach § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, jest droższy o kwotę 2200 zł od nabytego od osoby fizycznej na podstawie umowy "kupna-sprzedaży" czy też od podmiotu gospodarczego w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zauważyć dodatkowo należy, że w takiej sytuacji podatek VA T wyniósł ponad 2 razy więcej niż "wartość dodana" Spółki czyli jego marża. Dodatkowo Spółka nie ma również możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten drugi nie wystąpił.

Stwierdzić zatem należy, że Spółce powinno przysługiwać prawo do skorzystania z procedury VAT marża, gdyż tylko w takiej sytuacji nie zostaje naruszona zasada neutralności VAT-u dla przedsiębiorców oraz zasada efektywnego opodatkowaniem tylko danej fazy obrotu, a także zasada zachowania warunków konkurencji.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej wstanie faktycznym może korzystać z procedury "VAT marża" (art. 120 ustawy o VAT) w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które sprzedaż tych samochodów na rzecz Spółki udokumentowały fakturami VAT wskazującymi § 13 ust. 1pkt 5 Rozporządzenia jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. Spółka może opodatkować podatkiem VAT jedynie dodaną na tym etapie obrotu marżę (wartość dodana), czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, dla potrzeb stosowania rozdziału 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne - czyli także samochody osobowe. Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa powyżej rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika podorującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

Wspólna cecha wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

W art. 82 ust. 3 ustawy zawarto delegację, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

W oparciu o wyżej powołaną delegację, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że § 13 rozporządzenia Ministra Finansów zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych już w art. 43 ustawy o VAT, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347/1, z późn. zm.), obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

Zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-292 Dyrektywy, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro); zgodnie z art. 289 Dyrektywy podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Przedstawione przepisy Dyrektywy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno-podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi.

Porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny należy stwierdzić, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Wnioskodawcy, przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.