IPPP2/443-146/10-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadających homologację samochodów ciężarowych oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadających homologację samochodów ciężarowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadających homologację samochodów ciężarowych oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadających homologację samochodów ciężarowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: "spółka") planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających homologację samochodów ciężarowych. Przedmiotowe samochody nie spełniają jednakże wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Nie są również samochodami, o których mowa w art. 86 ust. 4 - 5 ustawy o VAT, w szczególności nie są to vany ani samochody specjalnego przeznaczenia.

Powyższe samochody spółka będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodów, które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadających homologację samochodów ciężarowych. Jak również przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych posiadających homologację samochodów ciężarowych.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ponadto art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, tej ustawy który posiadał treść: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Ponadto przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE.L 1977 nr 145 poz. 1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy: "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

Powyższy przepis wprowadza zasadę nie zwiększania wyłączeń panujących w przepisach prawa krajowego po przystąpieniu do wspólnoty. Powyższe oznacza, iż każde wprowadzone od dnia wejścia danego państwa do wspólnoty, ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie traktowane jako naruszenie przepisów wspólnotowych. Takiemu rozumieniu w/cyt. przepisu dał wyraz wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, czego przykładem może być wyrok w połączonej sprawie Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandesdirektion Fur Steienmark oraz Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirektion Fur Vorarlberg z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. C-409/99, w którym stwierdził: "artykuł 17 ust. 6 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: "ujednolicona podstawa wymiaru podatku zabrania - po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy - państwu członkowskiemu dokonywania wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku VAT nakładów na określone pojazdy mechaniczne wówczas, gdy - przed wejściem w życie dyrektywy - takie wydatki uprawniały do odliczenia podatku VAT w oparciu o praktykę stosowaną przez organy władzy publicznej, a mającą swe podstawy w ministerialnym okólniku."

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa unii europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, jedynie pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości).

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających dodatkowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiło naruszenie przywołanej wyżej zasady.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Maagora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zastąpienie I Dyrektywy Rady i VI Dyrektywy Rady regulacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zarówno obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. jak i od 22 sierpnia 2005 r. brzmienie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz wykorzystywanych do ich napędu paliw w stosunku do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Pojazdy uprawniające do odliczania podatku naliczonego do dnia 30 kwietnia 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciły takie prawo w zdecydowanej większości przypadków.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 należy stwierdzić, iż zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej spowodowały ograniczenia prawa podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodu o ładowności powyżej 500 kg posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego.

Zatem należy uznać, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe.

W odniesieniu natomiast do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu posiadanych samochodów przysługuje prawo do odliczania całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg posiadających świadectwo homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe.

Reasumując, spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingu operacyjnego od samochodów które nie spełniają wymagań zawartych w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ale posiadają homologację samochodów ciężarowych oraz prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych posiadających homologację samochodów ciężarowych.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znaleźć można również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2009.12.28 (sygn. akt IPPP1-443-1079/09-2/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.