IPPP2-443-145/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna świadczy usługi finansowania pojazdów i maszyn. Powyższe usługi obejmują m.in. zawieranie umów leasingowych dotyczących pojazdów z klientami Spółki będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi.

Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie płacone Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) jest zmienne - uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie, na skutek zmiany stopy oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć z instytucją finansową umowę, na mocy której dokonywać będzie cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu. Wierzytelności będą zbywane przez Spółkę na rzecz Banku za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności ustalonej na dzień dokonania cesji. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną ustaloną w umowie (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku za świadczone usługi.

Cesja wierzytelności leasingowych będzie dokonywana w dwojaki sposób, tj. z regresem (tj. dokonanie cesji nie obejmuje przejęcia przez Bank ryzyka niewypłacalności Leasingobiorcy) lub z wyłączeniem regresu (tj. wraz z cesją wierzytelności na Bank przechodzi ryzyko niewypłacalności Leasingobiorcy i w przypadku, gdy Leasingobiorca nie jest w stanie spłacić wierzytelności, Bank nie ma prawa regresu w stosunku do Spółki).

Zgodnie z zapisami Umowy, z tytułu świadczonych przez Bank na jej podstawie usług, Spółka będzie otrzymywała faktury VAT zawierające kwoty wynagrodzenia należnego Bankowi wraz z kwotami podatku VAT obliczonymi według stawki podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Bank dokumentujących należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w odniesieniu do wierzytelności leasingowych.

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Bank, dokumentujących należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w odniesieniu do wierzytelności leasingowych.

Prawo do odliczenia podatku VAT - przepisy prawne

Spółka zauważa, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności opodatkowane w świetle ustawy o VAT

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi są:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe czynności powinny być wykonywane w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)" natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Klasyfikacja usług, które będą nabywane przez Spółkę od Banku oraz implikacje podatkowe tych usług.

Zgodnie z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie nabywała od Banku usługi polegające na zakupie wierzytelności leasingowych przez Bank.

Zgodnie z praktyką wykształconą pod rządami przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług finansowych - klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. w sekcji J (obecnie sekcja K PKWiU z 2008 r.). Przyjmuje się również, iż w tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku można uznać, iż nabywca wierzytelności (Bank) świadczy na rzecz jej zbywcy (Spółka) usługę finansową, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności i/lub ryzyka jego niewypłacalności. Powyższa ocena/identyfikacja omawianej usługi zachowuje zdaniem Spółki aktualność także pod rządami obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., o którym niżej).

W tym miejscu Spółka zauważa, iż w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w jego aktualnym brzmieniu, wymienione zostały usługi podlegające zwolnieniu od podatku, w tym - w punktach 7, 12 oraz od 37 do 41 - usługi związane z usługami ubezpieczeniowymi i finansowymi oraz usługami pośrednictwa do tych usług. Jednocześnie, w ustępie 15 pkt 1 tego samego artykułu, ustawodawca zamieścił zastrzeżenie, iż zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania m.in. do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Powyższa regulacja z założenia stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13 (B) pkt d) dyrektywy nr 77/388/EWG (dalej: VI dyrektywa>, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane są co do zasady zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. - stosownie do pkt 3 ww. przepisu - transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Należy nadmienić, że "kontynuację" tego przepisu stanowi od 1 stycznia 2007 r., kiedy to VI dyrektywa została zastąpiona przez dyrektywę nr 2006/112/WE, art. 135 ust. 1 pkt d) tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Przepis dyrektywy 112 nie wymienia więc wprost faktoringu jako usługi finansowej wyłączonej ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla tej kategorii usług. Niemniej wspomniane wyżej przepisy znowelizowanej ustawy o VAT wyraźnie wymieniają faktoring jako wyłączony z tego zwolnienia. Powyższe może stanowić w ocenie Spółki przejaw odwołania się przez polskiego ustawodawcę podatkowego w procesie implementacji postanowień dyrektywy nie tylko do samego jej tekstu (normatywnego), ale także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS> dotyczącego opodatkowania VAT faktoringu.

Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia ze strony ETS w orzeczeniu z 26 czerwca 2003 r., sygn. C-305/01. W wyroku tym ETS potwierdził, że płatności dokonywane na rzecz faktora stanowią wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności gospodarczej, tj. za usługi wyświadczone na rzecz klienta. W konsekwencji ETS uznał, że faktoring jako odpłatne świadczenie usług mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT. Jednocześnie, ETS stwierdził, że działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu należnego wynagrodzenia, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu, o którym mowa w przepisie Vl dyrektywy. A zatem jest wyłączony z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 13 (6) pkt d) dyrektywy nr 77/388/EWG.

Ponadto, zdaniem ETS, nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT. W obu przypadkach faktor dokonuje bowiem na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności. Inna interpretacja wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy oboma rodzajami faktoringu, prowadząc do zróżnicowania opodatkowania świadczących je przedsiębiorstw.

Usługi, które mają być świadczone przez Bank a usługi factoringu.

Spółka zauważa, iż czynności, które będą wykonywane przez Bank na rzecz Spółki będą posiadały cechy charakterystyczne dla usług windykacji i faktoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, dlatego też zasadne jest zastosowanie do tych usług analogicznych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych i zawiera wszystkie istotne elementy umowy przelewu wierzytelności (cesji) uregulowanej w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: k.c.). Spółka zauważa, iż pojęcie faktoringu nie zostało zdefiniowane, ani w polskim prawie cywilnym, ani podatkowym. Pewne wskazówki co do określenia istoty umowy faktoringu można odnaleźć w polskim orzecznictwie, które posiłkuje się prawem międzynarodowym (tzw. Konwencją Ottawską). Przykładem może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/10), zgodnie z którym "definicja tej umowy nienazwanej (faktoringu - przyp. Spółki) w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa), z dnia 28 maja 1988 r. W jej rozumieniu jest to czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników)".

Odnosząc się do powyższego, Spółka zauważa, iż zgodnie z postanowieniami umów, które będą zawierane z Bankiem, istniejące wierzytelności Spółki przysługujące jej od Leasingobiorców będą przelewane na rzecz Banku. W wyniku powyższego Bank będzie dokonywał finansowania Spółki, w szczególności Spółka będzie otrzymywała określone środki pieniężne przed terminem wymagalności, wynikającym z zawartych wcześniej umów leasingowych, a także prowadził księgowość związaną z tymi wierzytelnościami (w tym ponosił ryzyko ewentualnej różnicy pomiędzy faktyczną wartością wierzytelności w momencie spłaty raty leasingowej przez Leasingobiorcę a wartością nominalną tej wierzytelności).

Biorąc pod uwagę brak definicji umowy faktoringu w prawie polskim oraz uzasadnioną z tej przyczyny (co potwierdza przytoczony wyrok WSA) możliwość posiłkowania się w omawianym zakresie postanowieniami Konwencji Ottawskiej, w opinii Spółki należy uznać, iż w ramach przedmiotowych transakcji Bank będzie świadczył na rzecz Spółki usługi finansowe, które podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka zauważa, iż art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera obecnie odwołania do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznacza to, iż przy dokonywaniu oceny czy dana usługa mieści się w zakresie usług wskazanych w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy powinni kierować się cechami charakterystycznymi danej umowy, co też Spółka uczyniła uznając, iż nabywana przez nią usługa nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Bank.

Jak zostało wspomniane powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży wyłącznie swoich własnych wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe, które będą należne Spółce w oparciu o postanowienia umów leasingu operacyjnego. Faktury dokumentujące raty leasingowe będą zawierały podatek VAT obliczony w oparciu o stawkę podstawową. Oznacza to, iż przedmiotem faktoringu będą wierzytelności wynikające z działalności Spółki opodatkowanej VAT. Na podstawie Umowy Bank będzie wystawiał Spółce jako swojemu klientowi faktury VAT. Na tych fakturach do kwoty wynagrodzenia Bank będzie doliczał podatek VAT obliczony według stawki podstawowej.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż wierzytelności, które będą nabywane przez Bank w ramach świadczonych na podstawie Umowy usług będą wynikały z dokonywanych przez Spółkę transakcji podlegających opodatkowaniu VAT realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności podlegającej co do zasady opodatkowaniu podatkiem należnym (tj. świadczeniu usług leasingu), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku z faktur otrzymywanych od Banku.

Jednocześnie, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, gdyż jak wykazano powyżej, usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy nie stanowią usług podlegających zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 ustawy o VAT. Usługi te bowiem podlegają wyłączeniu z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym Spółka wnosi jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu Organ podatkowy zauważa, iż, na podstawie art. 146a ustawy brzmieniu w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, (stawka podstawowa), wynosi 23% z zastrzeżeniem art. 146f.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.