IPPP2/443-1423/11-4/RR - Określenie sposobu rozliczania zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej sprzedaży, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 12 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) na wezwanie z dnia 6 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) na wezwanie z dnia 6 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona planuje wprowadzić nowy system komputerowy do rozliczania i sprzedaży detalicznej towarów (mebli). Firma informatyczna proponuje program, który przy zamówieniu będzie wystawiał zaliczki na towar (będzie je fiskalizował), a następnie przy realizacji zamówienia każda zaliczka będzie anulowana i będzie dokonywana sprzedaż towarów na całość.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy zaliczkę na poczet sprzedaży przy zamówieniu. Termin fiskalizacja jest u Wnioskodawcy równoznaczny z przyjęciem płatności za zaliczkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb podatku od towarów i usług dopuszczalne będzie i skuteczne wystawianie anulowania do każdej zaliczki i dokonywanie sprzedaży towarów na całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b i w tym przypadku anulowanie zaliczek z powodu rozliczenia ich w innej formie czyli dokonania sprzedaży na całość, a nie faktycznego anulowania z powodu rezygnacji klienta zgodnie z tym artykułem jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Jeśli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 3 ustawy przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Tym samym zaliczki również powinny dokumentowane być fakturą VAT.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.

W myśl § 10 ust. 5 jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem z powyższego wynika, że przypadku gdy przed wydaniem towaru otrzymano zaliczkę w stosunku do której to transakcji w myśl powołanych przepisów następuje konieczność wystawienia faktury, ustawodawca przewidział obowiązek udokumentowania otrzymanej zaliczki poprzez wystawienie faktury na każdą część otrzymanej należności. Natomiast po dokonaniu finalnej dostawy towarów suma wartości towarów na wystawionej fakturze pomniejszana jest o wartość wcześniej otrzymanych należności.

Odnośnie dokumentowania wszystkich transakcji fakturami VAT należy wskazać, iż stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Obowiązek ewidencjonowania w kasie fiskalnej dotyczy tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ewidencjonowanie kwot obrotu i podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej powinno odbyć się z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego, każda zaliczka pobrana przed dokonaniem dostawy towarów podlega zaewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania i potwierdzona wydrukiem fiskalnym. Późniejsza dostawa towarów powoduje powstanie kolejnego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, która to obliguje sprzedawcę do rejestracji na kasie rejestrującej pozostałej kwoty należnej.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b - art. 29 ust. 4 ustawy.

W świetle powyższego od każdej zaliczki pobranej przed dokonaniem dostawy towarów powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w chwili jej otrzymania, a jej wysokość stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem. Obniżenie podstawy opodatkowania tym podatkiem następuje m.in. w przypadku zwrotu towaru, udzielenia rabatu, jednak w przedmiotowej sprawie tego typu sytuacja nie ma miejsca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona planuje wprowadzić nowy system komputerowy do rozliczania i sprzedaży detalicznej towarów (mebli). Firma informatyczna proponuje program, który przy zamówieniu będzie wystawiał zaliczki na towar (będzie je fiskalizował), a następnie przy realizacji zamówienia każda zaliczka będzie anulowana i będzie dokonywana sprzedaż towarów na całość. Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy zaliczkę na poczet sprzedaży przy zamówieniu.

Należy zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług nie wynika z faktu otrzymania kwoty ale z faktu, że kwota ta dotyczy przedpłaty na poczet sprzedaży konkretnego towaru, tu sprzedaży mebli. Przekazane przez nabywcę towaru zaliczki związane są ściśle z określonym towarem. Zaliczka nie jest również dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży a w przypadku pobrania zaliczki - kwota otrzymanych zaliczek.

W oparciu o powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowym będzie wystawianie anulowania do każdej zaliczki i dokonywanie sprzedaży towarów jako całości w momencie gdy następuje finalna sprzedaż zamówionego towaru, w stosunku do którego otrzymano wcześniej zaliczkę, w sytuacji gdy nie dochodzi do jej zwrotu. W analizowanej sprawie nie zachodzi żadna przesłanka umożliwiająca anulowanie otrzymanej zaliczki. W chwili otrzymania zaliczki powstaje obowiązek podatkowy w tej części, natomiast z momentem wydania towaru, bądź z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje od pozostałej do zapłaty kwoty należnej za sprzedany towar.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.