IPPP2/443-14/11-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPP2/443-14/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 17 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.: usługi dostarczenia Oprogramowania według podstawowej stawki podatku VAT, usługi rozliczania płatności jako zwolnionej z opodatkowania VAT, usługi obsługi reklamacji według podstawowej stawki podatku VAT, usługi reklamowej według podstawowej stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.: usługi dostarczenia Oprogramowania według podstawowej stawki podatku VAT, usługi rozliczania płatności jako zwolnionej z opodatkowania VAT, usługi obsługi reklamacji według podstawowej stawki podatku VAT, usługi reklamowej według podstawowej stawki podatku VAT, uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2011 r. Nr IPPP2/443-14/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 17 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe

C. S.A. (zwane dalej: "Spółka", "S. " lub "Wnioskodawca"), należące do Grupy P. S.A., jest jednym z liderów rynku transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych w Polsce. Spółka organizuje i obsługuje procesy związane z przetwarzaniem transakcji płatniczych, a także pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące karty płatnicze zwane dalej: "POS").

Podstawową działalnością S. jest wynajem terminali i przetwarzanie transakcji opłacanych m.in. kartami.

Ponadto, do obszarów działalności Spółki należy m.in. zarządzanie siecią terminali POS. współpraca z firmami handlowo-usługowymi zainteresowanymi dokonywaniem transakcji w oparciu o karty płatnicze i ich obsługa, a także współpraca z bankami i instytucjami rynku finansowego.

Spółka jest instytucją autoryzowaną przez M. oraz V.

S. planuje zawrzeć ze swoimi klientami (zwanymi dalej "Akceptantami") umowy o przyjmowanie płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz przelewów elektronicznych (zwanych dalej "Umowami") za zakupy towarów dokonywane u Akceptantów przez poszczególnych nabywców przez Internet (w ramach tzw. handlu w sieci, tj. e.Commerce). Zgodnie z wzorcową Umową przez przyjmowanie płatności bezgotówkowych rozumie się udostępnienie Akceptantowi możliwości oferowania klientom zapłaty za zakupione u Akceptanta przez Internet towary za pomocą kart płatniczych (bez fizycznego Użycia karty) lub przelewów internetowych.

Na podstawie zawieranych Umów, Spółka będzie świadczyć na rzecz Akceptantów cztery kategorie usług:

Zgodnie z treścią wzorcowej Umowy, z tytułu każdej z powyższych usług Spółce będzie przysługiwało od Akceptanta odrębne wynagrodzenie. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis poszczególnych usług świadczonych zgodnie z treścią takiej Umowy.

Ad. 1) Usługa dostarczenia oprogramowania

W ramach powyższej usługi, S. zobowiązuje się do dostarczenia (najmu) i utrzymania niezbędnego oprogramowania umożliwiającego przyjmowanie przez Akceptanta płatności bezgotówkowych za sprzedawane przez niego towary lub usługi, dokonanych za pomocą kart płatniczych (bez fizycznego użycia karty) lub przelewów internetowych.

W szczególności, w zakresie tej usługi, S. zobowiązana będzie do:

* Dostarczenia Akceptantowi oprogramowania umożliwiającego bezgotówkowe dokonywanie rozliczeń (tj. modułu komunikacyjnego, za pomocą którego będzie następowała pomiędzy Akceptantem a S. wymiana informacji koniecznych do wykonania usługi), dalej określanego jako: "Oprogramowanie";

* Dostarczenia Akceptantowi dokumentacji mającej charakter instrukcji i opisującej m.in. zasady działania Oprogramowania;

* Zapewnienia, w zakresie od siebie zależnym, stałego funkcjonowania oprogramowania zgodnie z dostarczoną dokumentacją;

* Zapewnienia stałego wsparcia technicznego w zakresie konfiguracji i serwisowania Oprogramowania.

Zgodnie z zapisami wzorcowej Umowy po jej rozwiązaniu Akceptant nie będzie miał prawa do użytkowania Oprogramowania.

Wynagrodzenie za powyższą usługę będzie pobierane w formie:

Opłata instalacyjna zostanie naliczona w dniu dostarczenia przez Akceptanta do S. prawidłowo wypełnionego "Potwierdzania Wdrożenia Oprogramowania" według wzoru przekazanego przez S., jednak nie później niż 6 dni od przekazania Akceptantowi przez S. Procedury Testowej (tj. kompletu dokumentacji zawierającej hasła oraz działania testowe).

Abonament miesięczny z tytułu użytkowania Oprogramowania do obsługi transakcji internetowych naliczany będzie za dany miesiąc z góry, począwszy od miesiąca następującego po dniu dostarczenia przez Akceptanta do S. prawidłowo wypełnionego Potwierdzenia Wdrożenia Oprogramowania",

Ad. 2) Usługa rozliczania płatności

Druga ze wspomnianych Usług, które mają być świadczone przez S., zgodnie z zapisami wzorcowej Umowy, polega na prowadzeniu rozliczeń płatności dokonanych przez klientów Akceptanta za pomocą kart płatniczych lub przelewów internetowych.

W ramach analizowanej usługi, S. będzie m.in.:

W wykonaniu powyższej usługi S. będzie działał jako tzw. agent rozliczeniowy w rozumieniu Ustawy z 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm., dalej: "ustawa o elektronicznych instrumentach płatniczych").

Transakcje dokonane kartami płatniczymi będą podlegały procesowi autoryzacji, prowadzonej przez bank wystawcę karty (dalej: "Bank Wystawca"). Zgodnie z regulaminem przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart oraz przelewów elektronicznych (dalej: Regulamin") w przypadku transakcji dokonanej za pomocą karty płatniczej, Akceptant w terminie 7 dni od daty uzyskania powyższej autoryzacji danej transakcji (tj. zakupu towarów od Akceptanta) nada transakcji status transakcji zatwierdzonej do realizacji.

Jednocześnie, w przypadku płatności dokonywanych za pomocą przelewów elektronicznych, wykonanie przelewu elektronicznego będzie polegało na zasileniu przez klienta Akceptanta rachunku S. powiązanego z daną formą płatności kwotą równą wartości transakcji (tj. zakupu towarów).

Po zasileniu przez klienta rachunku S., Spółka informuje Akceptanta o tym, że środki związane z daną transakcją zostały pobrane od Klienta.

Po otrzymaniu środków od klienta/otrzymaniu przez transakcję opłaconą za pomocą karty statusu transakcji zatwierdzonej, S. dokona stosownego Rozliczenia z Akceptantem. W ramach świadczenia powyższej usługi, Spółka jest zobowiązana przede wszystkim do przeprowadzania terminowych Rozliczeń.

Wynagrodzenie za usługę rozliczania płatności bezgotówkowych zostanie określone jako procent wartości transakcji opłaconych w formie bezgotówkowej i przeprocesowanych przez S. bądź, alternatywnie, według stawki płaskiej (zryczałtowanej kwoty) należnej od każdej takiej transakcji, dalej jako: "Prowizja" (sposób ustalenia wynagrodzenia będzie się różnił w zależności od umowy z konkretnym Akceptantem, od rodzaju karty, waluty płatności oraz od rodzaju transakcji). Dodatkowo, S. będzie pobierać określoną ryczałtowo kwotę od każdego przetworzonego zwrotu do transakcji dokonanej przelewem elektronicznym (dalej: "Opłata za przetworzenie zwrotu"),

Prowizje będą pobierane od każdej przetworzonej transakcji na bieżąco. Opłata za przetworzenie zwrotu będzie naliczana raz w miesiącu.

Ad. 3) Obsługa reklamacji

Trzecią ze wspomnianych usług jest usługa polegająca na obsłudze reklamacji posiadacza karty (dotyczy płatności gotówkowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych).

W ramach tej usługi, każdorazowo po otrzymaniu przez S. reklamacji posiadacza karty bądź prośby o kopię rachunku od banku wydawcy karty, S. skontaktuje się z Akceptantem, wyszczególniając wymagane dokumenty, które Akceptant zobowiązany jest dosłać do S. w terminie 5 dni roboczych od daty wysłania powyższej prośby przez S.

Po otrzymaniu wszystkich wymaganych dokumentów, S. przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zgodne z regulacjami organizacji płatniczych.

Niedostarczenie dokumentów w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, uniemożliwi S. rozpoczęcie postępowania wyjaśniającego i oznaczać będzie zgodę Akceptanta na obciążenie go kwotą reklamacji posiadacza karty.

Kwota reklamacji posiadacza karty, za którą w wyniku procesu weryfikacji odpowiedzialność ponosi Akceptant, pomniejszona o należną prowizję, zostanie potrącona z bieżących płatności dla Akceptanta (wynikających z Rozliczenia).

Za skutki reklamacji posiadacza karty, nie spowodowane zawinionym działaniem/zaniechaniem S., odpowiada Akceptant.

Jak wynika z zakresu obowiązków S. wskazanych we wzorcowej Umowie istotą powyższej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Akceptantów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie reklamacji posiadacza karty w sytuacji, gdy klient Akceptanta zakwestionuje dokonaną transakcję (pod warunkiem otrzymania wymaganych informacji i/lub dokumentacji od Akceptanta), jak również reprezentowanie Akceptanta przed organizacjami płatniczymi w procesie ich wyjaśniania.

Wynagrodzeniem za tą usługę będzie określona umownie opłata w stałej (zryczałtowanej) wysokości pobierana od obsługi każdej pojedynczej reklamacji. Opłaty za wykonanie czynności wymaganych w procesie rozpatrzenia reklamacji posiadacza karty naliczane będą raz w miesiącu.

Ad. 4) Usługa reklamowa

Czwartą ze wspomnianych usług jest usługa polegająca na eksponowaniu na transakcyjnej stronie internetowej S. logo Akceptanta (tj. znaku graficznego w postaci pliku z grafiką komputerową wskazanego przez Akceptanta jako identyfikujący go i używany jako element promocyjny na stronach internetowych)

Wynagrodzeniem za tą usługę będzie miesięczna opłata w stałej (zryczałtowanej) wysokości. Opłata ta będzie naliczana za dany miesiąc z góry, począwszy od rozpoczęcia świadczenia usług do końca okresu obowiązywania Umowy.

W przypadku każdej z wymienionych wyżej usług, wysokość opłaty lub prowizji może się różnić w zależności od tego, czy dotyczy ona transakcji dokonywanych za pośrednictwem Internetu, za pośrednictwem Biura Telefonicznej Obsługi Klienta (CalI Center), czy też w formie stałego zlecenia obciążania karty.

Powyższe usługi będą świadczone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na rzecz podatników podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") mających siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko wnioskodawcy

W zakresie pytania 2)

Usługa rozliczania płatności jako usługa objęta zakresem opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, spełniającym definicję wskazaną w art. 15 ustawy o VAT. Usługa rozliczeń płatniczych będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto, wykonywane przez Spółkę na rzecz Akceptanta czynności w zakresie rozliczania płatności bezgotówkowych nie stanowią dostawy towarów. Jednocześnie, w zamian za dokonywane świadczenia, S. otrzymuje od Akceptanta wynagrodzenie w postaci Prowizji oraz Opłaty za przetworzenie zwrotu. Tym samym należy uznać iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach rozliczania płatności bezgotówkowych spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Stawka podatku VAT mająca zastosowanie do przedmiotowej usługi rozliczania płatności bezgotówkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. usługa rozliczania płatności powinna być traktowana jako zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Dodatkowo, w odniesieniu do wybranych kategorii usług przepisy w zakresie podatku VAT przewidują obniżone stawki podatku VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - 0%, 5% 8%, dalej: "obniżone stawki podatku VAT").

Zdaniem Spółki, usługa rozliczania płatności bezgotówkowych nie mieści się w żadnej z kategorii usług opodatkowanych według obniżonej stawki podatku VAT.

Ponadto, w art. 43 ustawy o VAT został wskazany katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych - tj. osobą prawną zawierającą z akceptantami umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych.

W ramach usługi rozliczania płatności bezgotówkowych S., jako agent rozliczeniowy, pobierać będzie od klientów Akceptanta kwoty płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych lub przelewów elektronicznych należne Akceptantowi z tytułu sprzedaży oferowanych przez niego towarów. Jeżeli zatem klient Akceptanta dokona zapłaty za zakupiony u Akceptanta towar w formie bezgotówkowej za pomocą karty płatniczej lub przelewu elektronicznego, kwota należna z tego tytułu od klienta Akceptanta zostanie w pierwszej kolejności przekazana Spółce.

Następnie, w ramach świadczenia przedmiotowej usługi, S. zobowiązana będzie do przeprowadzenia terminowych Rozliczeń z Akceptantem - tj. do przekazania na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy należnych Akceptantowi kwot (wcześniej pobranych przez Spółkę), pomniejszonych o prowizję i opłaty należne S. tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę rozliczania płatności. W ramach tej usługi S. będzie również przetwarzać ewentualne zwroty części lub całości wartości transakcji w przypadku, jeżeli taki zwrot będzie należny klientowi Akceptanta. W takich sytuacjach, S. dokona obciążenia konta Akceptanta kwotą wynikającą z reklamacji złożonej przez klienta Akceptanta. Następnie, Spółka dokona przekazania pobranej od Akceptanta kwoty na rachunek danego klienta.

Jak wynika z powyższego, istotą Usługi rozliczania płatności jest dokonywanie transferów pieniężnych pomiędzy klientem Akceptanta, Spółką a Akceptantem. S., dzięki posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego i informatycznego świadcząc powyższą Usługę umożliwia wykonanie transakcji płatniczej, której istotę stanowi dokonanie transferu pieniężnego od klienta Akceptanta do Akceptanta za pośrednictwem konta bankowego Spółki.

Usługa, o takim charakterze, której istotą jest dokonanie transferu pieniężnego, wypełnia, zdaniem Spółki, hipotezę normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenie "usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono usługi polegające na dokonaniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, przy czym transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne powinny być rozumiane szeroko ("wszelkiego rodzaju"). Niewątpliwie istotą usługi rozliczania płatności, o której mowa powyżej, jest dokonywanie transakcji płatniczych oraz transferów pieniężnych. Bezpośrednią korzyścią wynikającą z usługi dla Akceptanta i jego klienta jest to, iż klient będzie mógł dokonać na rzecz Akceptanta zapłaty (transakcji płatniczej) za zakupiony towar za pomocą transferu pieniężnego przeprocesowanego przez Spółkę.

Również literalna wykładnia wyrażenia "usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wskazuje jednoznacznie na to, iż usługa rozliczania płatności świadczona przez Spółkę mieści się w zakresie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT i jako taka jest zwolniona opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki, takie rozumienie powołanego przepisu jest zgodne z rezultatami wykładni celowościowej, jak również wykładni zgodnej z treścią prawa wspólnotowego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT został wprowadzany z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Zgodnie z uzasadnieniem do powyższej ustawy nowelizującej:

"W projekcie ustawy proponuje się likwidację załącznika nr 4 do obecnej ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy (...). W odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (...) Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy. (...)" Celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu art. 43 ust. 1 pkt 40 było zatem dostosowanie zakresu zwolnienia usług finansowych w Polsce do treści prawa wspólnotowego tak, aby polskie przepisy ustawy o VAT były spójne z Dyrektywą)."

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Treść powyższego przepisu (o identycznym brzmieniu w nieobowiązującej już VI Dyrektywie VAT) wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") m.in. w orzeczeniu z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95. W powołanym orzeczeniu Trybunał zauważył, iż aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów", świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępniania bankowi systemu przetwarzania danych."

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usługa rozliczania płatności, która będzie świadczona przez S. polega na przelaniu funduszy i pociąga za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. Wykonanie usługi rozliczania płatności pociąga bowiem za sobą przelew funduszy (tj. w ramach świadczenia usługi środki pieniężne klienta Akceptanta są przekazywane do S., a następnie w ramach Rozliczenia do Akceptanta). Ponadto, w wyniku wykonania usługi następuje zmiana sytuacji prawnej i finansowej stron - m.in. poprzez dokonanie zapłaty klient spełnia swoje zobowiązanie dotyczące zapłaty należności za towar zakupiony u Akceptanta (zmiana sytuacji prawnej), a środki finansowe zostają przekazywane przez klienta do S., a następnie na rzecz Akceptanta (zmiana sytuacji finansowej). Należy przy tym podkreślić, iż usługa rozliczeń płatniczych wykonywana przez Spółkę polega na realnym przekazaniu środków pieniężnych, a nie jedynie na technicznej obsłudze transakcji.

W związku z powyższym, należy uznać, że zaprezentowana powyżej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT dokonana przez Spółkę jest zgodna z zamiarem ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do powołanej ustawy, jak również odpowiada treści prawa wspólnotowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. usługa rozliczania płatności bezgotówkowych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W zakresie pytania 1), 3) i 4)

Wykonywanie przez Spółkę czynności w zakresie dostarczenia Oprogramowania, obsługi reklamacji i usługi reklamowej jako świadczenie usług objęte zakresem opodatkowania VAT.

Jak Spółka wskazywała powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, spełniającym definicję wskazaną w art. 15 ustawy o VAT. Analizowane usługi będą wykonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto, wykonywane przez Spółkę na rzecz Akceptanta czynności w zakresie a) dostarczania Oprogramowania, b) obsługi reklamacji i c) reklamy nie stanowią dostawy towarów. Jednocześnie, w zamian za dokonywane świadczenia, S. otrzymuje od Akceptanta odrębne wynagrodzenie w postaci, odpowiednio:

Tym samym należy uznać, iż wykonane przez Spółkę czynności w zakresie a) dostarczania Oprogramowania, b) obsługi reklamacji i c) reklamy spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT.

Stawka podatku VAT mająca zastosowanie do usług dostarczenia Oprogramowania, obsługi reklamacji i usług reklamy świadczonych przez Spółkę na rzecz Akceptantów

Zdaniem Spółki, w celu określenia prawidłowej stawki mającej zastosowanie do świadczonej usługi, konieczne jest ustalenie, jakie czynności/cechy stanowią istotę tej usługi.

Istotą usługi opisanej w punkcie 1) w opisie zdarzenia przyszłego jest dostarczenie/udostępnienie Akceptantowi i utrzymanie w prawidłowym stanie technicznym niezbędnego Oprogramowania umożliwiającego przyjmowanie przez Akceptanta płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych lub przelewów elektronicznych.

Z kolei istotą usługi przedstawionej w punkcie 3) w opisie zdarzenia przyszłego jest usługa polegająca na obsłudze reklamacji posiadacza karty obejmująca, w szczególności przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie zasadności żądania klienta oraz reprezentację Akceptanta przed organizacjami płatniczymi w procesie wyjaśniania reklamacji.

Istotą usługi wskazanej w punkcie 4) w opisie zdarzenia przyszłego jest promowanie wizerunku Akceptanta poprzez umieszczenie na transakcyjnej stronie internetowej S. jego logo.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej charakter czynności wykonywanych przez S. na rzecz Akceptantów, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przedmiotowe usługi w zakresie dostarczenia Oprogramowania, obsługi reklamacji i usług reklamy będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., tj. 23%.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług opodatkowanych według obniżonej stawki podatku VAT, ani w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania VAT, zawartym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do przedmiotowych usług nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi nie powinny być zaliczone do żadnej z kategorii usług finansowych. Na usługi takie, jako zwolnione z VAT, wskazuje w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ani usługa dostarczania Oprogramowania, ani obsługa reklamacji posiadacza kart płatniczych nie jest usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, ani usługą w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Tym bardziej, znamion tego typu usług nie noszą czynności marketingowe (usługa reklamy) wykonywane przez Spółkę na rzecz Akceptanta.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w swoich orzeczeniach niejednokrotnie odnosił się do zagadnienia traktowania na gruncie przepisów o VAT usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz podmiotów z sektora finansowego. W szczególności, w swoich orzeczeniach Trybunał wskazywał na określone zasady oraz reguły przesądzające o możliwości zaklasyfikowania danych usług do kategorii usług finansowych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-21/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) ETS wskazał: "Fakt, że element składowy (usługi) jest konieczny dla realizacji transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje jest zwolniona. (...) Aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13 (6), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych".

Zdaniem Spółki, wytyczne ustanowione przez Trybunał w powyższym wyroku można wprost zastosować dla potrzeb określenia prawidłowego traktowania w zakresie podatku VAT przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę.

W szczególności należy zauważyć, iż świadczone przez S. usługi dostarczania Oprogramowania i obsługi reklamacji mają charakter techniczny lub administracyjny. Nie powodują one również zmiany sytuacji prawnej bądź finansowej stron. W przypadku usługi dostarczania Oprogramowania rola S. sprowadza się do czysto technicznego świadczenia (takiego jak udostępnienie Akceptantowi stosownego systemu przetwarzania danych/oprogramowania umożliwiającego przyjmowanie płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart oraz przelewów elektronicznych).

Jednocześnie, istotą usługi dotyczącej obsługi reklamacji jest przeprowadzenie czynności sprawdzających (w tym m.in. dokumentów dostarczonych przez Akceptanta) mających na celu ustalenie zasadności żądania klienta oraz reprezentacja Akceptanta przed organizacjami płatniczymi w procesie wyjaśniania reklamacji.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi dostarczania Oprogramowania oraz obsługi reklamacji są zatem czysto technicznym lub administracyjnym świadczeniem, które - zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, nie może być traktowane jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym bardziej, w świetle powyższych wytycznych Trybunału, nie można uznać za usługę zwolnioną usługi reklamowej świadczonej przez S. na rzecz Akceptanta.

Podobnie stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym ETS stwierdził, iż obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej dyrektywy. (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5." Konkludując, Trybunał podkreślił, iż sam fakt, że element składowy ma podstawowe znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Podobnie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, we wskazanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-235/00, usługi dostarczania Oprogramowania, obsługi reklamacji i usługi reklamowe świadczone przez Spółkę same w sobie nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej Akceptanta płatności bezgotówkowych lub jego klienta. Pomimo iż w szczególności usługi dostarczenia Oprogramowania i obsługi reklamacji świadczone przez Spółkę mają zasadnicze znaczenie dla rozliczenia płatności (dokonania transferów pieniężnych), nieuprawnione byłoby zatem sklasyfikowanie takich usług jako usług finansowych objętych zakresem zwolnienia z podatku VAT. Tym bardziej taka klasyfikacja nie jest właściwa w odniesieniu do usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę, gdyż nie stanowi ona elementu składowego, który ma zasadnicze znaczenie dla rozliczenia płatności bezgotówkowych (i dokonania transferów pieniężnych pomiędzy Akceptantem i jego klientem). Ponadto, zdaniem Spółki, analizowanych usług nie można uznać za czynności poboczne w odniesieniu do podstawowej usługi rozliczania płatności.

W tym punkcie Spółka pragnie zwrócić uwagę na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawach Card Protection Plan Ltd (C-349/96) oraz Levob (C-41/04), w których ETS wyraził pogląd, że dostawa składająca się z jednej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinna być sztucznie dzielona, a jej charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony z uwzględnieniem zasadniczych cech całej transakcji. Co więcej ETS potwierdził, że czynności poboczne (w stosunku do zasadniczych czynności w ramach usługi), podlegają opodatkowaniu analogicznemu do czynności zasadniczych. Czynności poboczne zostały przez ETS zdefiniowane jako czynności nie stanowiące celu same w sobie, lecz umożliwiające podmiotowi skorzystanie z zasadniczej usługi (podejście to zostało potwierdzone w orzeczeniu ETS w sprawie Dudda C-327/94).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż każda z analizowanych usług stanowi odrębne świadczenie, które w dużej mierze może być realizowane niezależnie od usługi w zakresie rozliczania płatności. Usługi te mogą stanowić cel sam w sobie (np. umieszczenie logo Akceptanta na transakcyjnej stronie internetowej S., oprócz przekazywania informacji na temat możliwości dokonywania płatności bezgotówkowych za zakup towarów od tego Akceptanta, ma na celu promocję tego kontrahenta). O odrębnym charakterze powyższych usług świadczy również fakt, iż strony przewidziały za nie odrębne wynagrodzenie, określone odmiennie dla poszczególnych usług zarówno pod względem wysokości, jak również warunków dokonywania płatności za te usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz orzecznictwo ETS, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez S. usługi w zakresie dostarczania Oprogramowania, obsługi reklamacji oraz reklamy nie będą zwolnione z opodatkowania VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczone przez nią na rzecz Akceptantów usługi w zakresie dostarczania Oprogramowania, obsługi reklamacji oraz reklamy podlegają, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.