IPPP2/443-1388/08-2/AZ - Określenie stawki podatku VAT dla usług polegających na serwisowaniu bankomatów, świadczonych w ramach umów o ochronę i konwojowanie wartości pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na ochronie i konwojowaniu wartości pieniężnych oraz serwisowaniu bankomatów - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na ochronie i konwojowaniu wartości pieniężnych oraz serwisowaniu bankomatów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych oraz usług w zakresie ochrony. Ponadto Spółka w ramach zawieranych umów o ochronę i konwojowanie wykonuje dwa rodzaje serwisów bankomatów:

Czynności te są ujęte zawsze w umowach ze Spółką, a więc w zakresie ochrony i zazwyczaj stanowią odrębną pozycję cennikową.

FLM obejmuje głównie następujące czynności:

Aby mówić o serwisie I-go stopnia (FLM) wystarczy wykonanie tylko jednej z wyżej wymienionych czynności: nie muszą one występować łącznie.

Usługa FLM jest usługą ściśle związaną z transportem, ochroną i wymianą kaset bankomatowych. Przede wszystkim dlatego, że czynności wchodzące w skład FLM muszą być wykonane obowiązkowo każdorazowo podczas wymiany kaset w bankomacie. Wówczas wykonuje się, część z wyżej wymienionych czynności, zwłaszcza tych zaczynających się od słowa sprawdzenie. Zwyczajowo FLM wykonywany przy okazji wymiany kaset nie jest odrębnie taksowany.

FLM poza wymianą kaset wykonywany jest na zlecenie właściciela bankomatu. Zazwyczaj w zleceniu jest wskazana wyłącznie przypuszczalna przyczyna awarii i przypuszczalna czynność do wykonania, dopiero na miejscu można stwierdzić rzeczywistą usterkę. W związku z tym musi on być wykonany przez te same przeszkolone osoby, które dokonują wymiany kaset w bankomacie. Osoba wykonująca FLM musi posiadać ze sobą komplet kluczy oraz szyfrów potrzebnych do otwarcia bankomatu. W zależności od rodzaju usterki może zachodzić konieczność otworzenia wyłącznie części mechanicznej bankomatu (np. awaria drukarki) lub również części skarbcowej (np. zacięcie banknotów).

Osoba wykonująca FLM musi ze względu bezpieczeństwa i dostępu do gotówki być zawsze uzbrojona a więc musi to być pracownik ochrony z licencją.

SLM - jest to serwis (naprawa) wykonywany przez producenta bankomatu lub specjalistyczne firmy. Rola Spółki sprowadza się tutaj do:

W umowach zawieranych przez Spółkę powyższe czynności określane są zazwyczaj jako SLM bądź też asysta podczas SLM (serwisu II-go stopnia).

Z uwagi na powyżej opisane czynności podobnie jak w przypadku FLM asysty przy SLM mogą udzielać wyłącznie osoby przeszkolone w obsłudze bankomatów i upoważnione do posiadania kluczy i szyfrów bankomatowych.

Muszą być oni również jednocześnie pracownikami ochrony, gdyż z bronią ochraniają otwarty podczas naprawy bankomat. Asysta wykonywana jest przez jednego uzbrojonego pracownika. W związku z zawarciem umowy kompleksowej obsługi gotówkowej i serwisowej bankomatów, wnioskiem z dnia 27 lutego 2008 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji 93-176 Łódź, ul. Suwalska 29 o zaklasyfikowanie wykonywanych przez Spółkę usług do odpowiedniego ugrupowania PKWiU. Pismem z dnia 7 marca 2008 r. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji zakwalifikował wykonywane przez Spółkę usługi do poniższych ugrupowań PKWiU:

Przedmiotem spornym są w niniejszej sprawie usługi serwisowania bankomatów. Do usług tych wykonywanych przez Spółkę należy:

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykonując wszystkie ww. usługi musi jednocześnie zapewnić ochronę i bezpieczeństwo bankomatów i znajdujących się tam wartości pieniężnych, podczas wykonywania usługi, a w przypadku usługi SLM w zasadzie jedynym celem jest zapewnienie ochrony. Zdaniem Spółki usługi serwisowania bankomatów zarówno pierwszego /FLM/ jak i drugiego stopnia /SLM/ są częścią usługi ochrony, dlatego też Spółka zwróciła się o ponowne dokonanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług, tym razem do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie. Głównym powodem prawidłowego zastosowania klasyfikacji statystycznej jest możliwość prawidłowego ustalenia stawki podatku od towarów i usług. Niestety pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. Nr MS-02-22-5672/KU-183/2008 departament metodologii standardów i rejestrów GUS potwierdził zaklasyfikowanie wykonywanych przez Spółkę usług w zakresie serwisowania bankomatów do ugrupowania PKWiU 67.13.10-00.90 - usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednocześnie jednak GUS stwierdził, iż wydana opinia nie jest wiążąca i stanowi jedynie pomoc przy poprawnym zastosowaniu klasyfikacji statystycznej dla określonych czynności. Ponieważ zaliczenie powyższych usług do powyższego ugrupowania PKWiU oznaczą iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ich wykonywanie podlegałoby zwolnieniu z podatku VAT, co z kolei oznaczałoby, iż Spółka nie miałaby także pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Przy istniejących jednocześnie wątpliwościach w kwestii zgodności polskich regulacji z prawem UE, Spółka zwraca się niniejszym z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej do ministra finansów, w celu ustalenia ponad wszelką wątpliwość właściwej stawki podatku VAT na wykonywanie przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawkę podatku VAT należy zastosować do usług wykonywanych przez Spółkę polegających na m.in. na ochronie i konwojowaniu wartości pieniężnych oraz serwisowaniu bankomatów...

Zdaniem Spółki, usługi zarówno w zakresie ochrony i konwojowania wartości pieniężnych jak również serwisowania bankomatów (FLM i SLM) podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza iż Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. opodatkowanych usług.

Za stanowiskiem takim przemawiają następujące argumenty:

Zgodnie z przepisem art. 135 (1) (A-F) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

Jak wynika z powyższej regulacji zwolnienie w ramach przepisów wspólnotowych obejmuje poszczególne transakcje dotyczące usług finansowych nie mając charakteru generalnego, tymczasem zwolnienie w ramach polskiej ustawy o VAT ma charakter generalny - pozycja 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT wprowadza generalne zwolnienie z VAT usług pośrednictwa finansowego (sekcja J PKWiU ex 65-67) z wyłączeniem tylko niektórych, ściśle wymienionych usług.

Dodatkowo zauważyć należy, iż usługi pomocnicze do usług finansowych doczekały się stosunkowo szerokiego omówienia w orzecznictwie ETS jeszcze na gruncie VI Dyrektywy. I tak, w sprawie C-2/95 (Sparekassernes Datacentzr (SDC)) Trybunał zajął się opodatkowaniem VAT stowarzyszenia, którego członkiem były kasy oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków usługi przetwarzania danych, usługi związane z przelewami, usługi doradcze w zakresie papierów wartościowych i obrotem nimi, jak również zarządzaniem depozytami, nabywaniem kontraktów i kredytów. SDC otrzymywało wynagrodzenie nie od klientów, lecz od banków (kas oszczędnościowych). Trybunał stwierdził w omawianym wyroku, iż zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. i 3B (D) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, iż transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. Dalej ETS podkreślił, iż " (...) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B (D), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów", świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych".

W wyroku C-235/00 (CSC Financial Services LTD.) ETS zajął się problemem stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Polegały one na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej wszelkich jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych, od wstępnego zapytania do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, iż " (...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (D) (5). (...) Sformułowanie "transakcje dotyczące papierów wartościowych" dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych". Tym samym usługi "call centre", które świadczyło CSC, nie mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Jak wynika z zestawienia regulacji Dyrektywy VAT i polskiej ustawy:

Podkreślenia wymaga też fakt, iż Komisja Europejska wystosowała do polskiego rządu informację o naruszeniu prawa wspólnotowego (uzasadniona opinia) w zakresie niewłaściwej implementacji prawa wspólnotowego dotyczącej kwestii miejsca świadczenia usług niematerialnych. Przy okazji Komisja Europejska zwróciła uwagę, iż mechanizm odwołania do klasyfikacji statystycznych jest stosowany jedynie w Polsce, co wydaje się być przejawem bardziej ogólnej krytyki tego rodzaju techniki legislacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją Nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Udzielając odpowiedzi na zapytanie Podatnika podkreślić należy, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielenia pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów (usług) do poszczególnych grupowań PKWiU upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne.

Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do grupowania PKWiU spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru.

Organy podatkowe uprawnione są jedynie do wskazania, na podstawie przedłożonej przez Podatnika klasyfikacji statystycznej, właściwej stawki podatku od towarów i usług, ewentualnie udzielenia informacji o zwolnieniu z opodatkowania towarów lub usług. Wyłączną odpowiedzialność za prawidłową pod względem statystycznym jak i podatkowym identyfikację świadczonych usług ponosi Podatnik.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług konwojowania wartości pieniężnych oraz usługi ochroniarskie. Ponadto Spółka w ramach zawieranych umów o ochronę i konwojowanie świadczy usługę serwisowania bankomatów: serwis I-go stopnia FLM i serwis II-go stopnia SLM. Przy serwisie bankomatów asysty mogą udzielać wyłącznie osoby przeszkolone w obsłudze bankomatów, którzy są jednocześnie pracownikami ochrony, gdyż z bronią ochraniają otwarty podczas naprawy bankomat. Wnioskodawca zawarł umowę kompleksową obsługi gotówkowej i serwisowej bankomatów. Usługi serwisowania są zatem usługami pomocniczymi do usługi głównej, którą w tym przypadku jest ochrona i konwojowanie wartości pieniężnych.

W opinii tutejszego organu, w przypadku usług, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że świadczenie kilku usług w istocie dotyczy świadczenia usługi zasadniczej. Świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa nie powinno być sztucznie dzielone. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy ma miejsce świadczenie kilku odrębnych usług zasadniczych czy tez jedna usługa. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, iż nie dochodzi tutaj do możliwości zakupu samej usługi serwisowania bez usługi ochrony i konwojowania wartości pieniężnych, nabywcy świadczona jest usługa serwisowa bankomatów jako składowa część usługi konwojowania wartości pieniężnych oraz usług w zakresie ochrony (jak określono w opisie, Spółka wykonując wszystkie usługi musi jednocześnie zapewnić ochronę i bezpieczeństwo bankomatów i znajdujących się tam wartości pieniężnych).

A zatem usługi serwisowe bankomatów świadczone w ramach umów o ochronę i konwojowanie wartości pieniężnych należy traktować jako jedną usługę - usługę ochrony i konwojowania wartości pieniężnych.

Co do zasady, usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Reasumując, usługi w zakresie ochrony i konwojowania wartości pieniężnych o symbolu PKWiU 74.60.1, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podstawową - 22% podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.