IPPP2/443-1373/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz wykonawstwo robót budowlanych i budowlano-montażowych.

Konsorcjum (w tym "X. " jako lider konsorcjum) wykonuje dla Zamawiającego (Y..) roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Kontrakt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej. Przedmiotowy kontrakt zawarty został w oparciu o wzór umowy FIDIC (WARUNKI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA ROBÓT ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko - polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999), dalej: "Warunki Ogólne FIDIC"). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego usługi budowlane lub budowlano-montażowe są oddawane oraz rozliczane poprzez akceptację wyrażoną poprzez Inżyniera. Zadaniem konsorcjum jest zaprojektowanie i wybudowanie określonego w kontrakcie odcinka linii kolejowej.

Zgodnie z Subklauzulą 1.1 Definicja, "Inżynier" oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez Zamawiającego do działania jako Inżynier dla celów Kontraktu i wymienioną w załączniku do oferty lub inną osobę fizyczną, prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną w razie potrzeby przez Zamawiającego, z powiadomieniem Wykonawcy według Subklauzuli 3.4. Funkcja Inżyniera, obejmuje również występujące w Rozdziale 3 Prawa Budowlanego - funkcje Inspektora Nadzoru Inwestorskiego" (art. 25 i 26 Prawa Budowlanego) oraz dodatkowo "Koordynatora czynności inspektorów nadzoru inwestorskiego" (art. 27 Prawa Budowlanego). "Inżynier Budowy", "Inżynier Rezydent", "Asystent Inżyniera" (dalej łącznie: "Asystent Inżyniera") oznaczają osoby wykonujące na terenie Budowy czynności w zakresie udzielonych im pełnomocnictw przedstawionych Wykonawcy przez Inżyniera na mocy Subklauzuli 3.2 Ogólnych Warunków Kontraktu. Tym samym, to Inżynier jest osobą upoważnioną przez Zamawiającego do formalnej akceptacji określonej czynności.

Zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy, zgodnie z Subklauzulą 4.21. Rozliczenia Spółki z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego następują w okresach miesięcznych. A zatem, w oparciu o powyższy zapis Spółka przedkłada na koniec miesiąca dokumenty uzasadniające otrzymanie wynagrodzenia. Zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, rozliczenie to będzie obejmowało, co do zasady, następujące pozycje, w niżej podanej kolejności:

Poszczególne kwoty mogą być wyrażone w różnych walutach, właściwych dla Ceny Kontraktowej.

Ponadto, zgodnie z Subklauzulą 14.3 Wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, każde rozliczenie przejściowe będzie zawierać oświadczenie Wykonawcy i Podwykonawców, że wszystkie należne faktury Podwykonawców, których termin płatności upłynął w okresie objętym poprzednim rozliczeniem przejściowym, zostały zapłacone. Dodatkowo, w ciągu 60 dni od daty wystawienia ostatniej faktury, Wykonawca dostarczy Zamawiającemu oświadczenia Wykonawcy i Podwykonawcy, że wszystkie należne faktury z tytułu realizacji umowy zostały zapłacone. Inżynier może także dokonać w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności potrącenia kwot, należnych podwykonawcy, jeżeli ten zwróci się do Zamawiającego z kopią dla Inżyniera o dokonanie bezpośredniej zapłaty, a Wykonawca nie dostarczy dowodów na to, że:

W przypadku robót obejmujących urządzenia, dla których przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 września 2003 r. w sprawie wykazu typów budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego oraz typów pojazdów kolejowych, na które wydawane są świadectwa dopuszczenia do eksploatacji (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1706), wymagają świadectw dopuszczenia do eksploatacji, do Przejściowych Świadectw Płatności wymagane jest dołączenie kopii takich świadectw wydanych na czas nieokreślony.

Zgodnie z Subklauzulą 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności, żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona dotąd, aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu 14 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, zgodnie z regulacją Subklauzuli 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności, Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Obowiązkiem Inżyniera jest uzgodnienie wystawionej przez Wykonawcę faktury i przekazanie jej Zamawiającemu w ciągu 3 dni roboczych.

W Subklauzuli 14. 7 Płatność, znalazł się następujący zapis:

Zamawiający zapłaci Wykonawcy:

Z zapisów Subklauzuli 14.7 Płatność, wynika, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę musi posiadać dokumenty uzasadniające, w tym m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności (dalej łącznie: "PŚP"). To w Przejściowym Świadectwie Płatności określone są prace, za które wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie, jak również wartość wynagrodzenia.

W ramach rozliczań w zakresie wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych można wyróżnić m.in. następujące rodzaje dokumentów:

1. Progowe Rozbicie Ceny Ofertowej,

2. Zgłoszenie płatności do akceptacji,

3. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy,

4. Protokoły odbioru,

5. Przejściowe Świadectwo Płatności,

6. Ostateczne Świadectwo Płatności

Zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez Inżyniera, Wykonawca sporządza Progowe Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: URCO), w którym podzielono na etapy (progi płatności) budowy modernizowanych obiektów, z którego wynika określone zaawansowanie prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Następnie, na podstawie URCO, Spółka składa zgłoszenia płatności do akceptacji - druki PA (dalej: "PA"), pod które załączone są już kompletne podpisane dokumenty takie jak: Protokoły Robót Zanikających, Operaty Geodezyjne, Zatwierdzenia Materiałów, etc. Na podstawie druków PA, Spółka przygotowuje protokół, w którym potwierdza się fizyczne wykonanie prac - Miesięczne Rozliczenia Wykonawcy (dalej: "MRW"). Dokumenty URCO, MRW, PA oraz inne protokoły są podpisywane przez Asystentów Inżyniera.

Dokumenty PA i MRW weryfikowane są przez Inżyniera Projektu, który wystawia dokument PŚP. PŚP jest podpisywany przez Inżyniera i stanowi wydawany przez Inżyniera certyfikat potwierdzający wartość wynagrodzenia należnego Spółce za prawidłowo wykonane przez Spółkę określone usługi budowlane lub budowlano-montażowe (części usług). Spółka podpisuje także protokoły odbioru części usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które są wystawiane zazwyczaj w tym samym terminie, w którym jest wystawiane PŚP, lecz może się zdarzyć, że PŚP zostanie wystawione po dniu wystawienia protokołów odbioru. Protokoły odbioru są podpisywane przez Spółkę, Asystenta Inżyniera oraz przez Inżyniera. Zgodnie z przyjętymi zasadami, PŚP wraz z protokołami (tekst jedn.: protokołami odbioru), stanowią nierozłączny komplet dokumentów, będących podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury. Inżynier określa zakres i wartość robót, za który Spółce należy się wynagrodzenie, wystawiając PŚP (w terminie 28 dni od przedłożenia MRW). Zakres i wartość robót ujętych w PŚP nie musi odpowiadać zakresowi i wartości wykazanym w MRW.

Wystawione przez Inżyniera PŚP wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu wykonanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano - montażowych. PŚP wystawione przez Inżyniera, będące podstawą wystawienia faktur, może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Może zaistnieć sytuacja, w której Inżynier nie zaakceptuje wszystkich wskazanych przez Spółkę wykonanych prac, a tym samym nie zaakceptuje płatności wynagrodzenia za wszystkie wykonane przez Spółkę prace. Taka sytuacja może wynikać z kilku niezależnych przyczyn:

1. Z uwagi na bardzo rozległy oraz różnorodny (wielobranżowy) zakres prac objętych kontraktem oraz ze względu na fakt, że część wykonanych prac ulega zakryciu, miesięcznie podpisywanych jest od kilku do kilkunastu protokołów. Spółka zwraca uwagę, na fakt, że nie wszystkie prace fizycznie wykonane w danym miesiącu (których wykonanie jest potwierdzone protokołami) zostają uwzględnione w PŚP, a nawet w MRW. Spółka realizuje kontrakt w systemie projektuj i buduj, warunkiem uznania prac za wykonane jest, oprócz fizycznej realizacji prac, dostarczenie odpowiedniej kompletnej dokumentacji np. dokumentacji geodezyjnej, stosownych atestów, szkiców. Brak wymaganej dokumentacji części wykonanych prac może spowodować nie uwzględnienie tej części prac w PŚP. Dodatkowo należy wskazać, że wymagana przez Zamawiającego dokumentacja może zostać wykonana i dostarczona Inżynierowi po miesiącu, w którym nastąpiło fizyczne wykonanie prac, a przed wystawieniem PŚP, w takim przypadku PŚP może obejmować również te prace;

2. w przypadku, gdy zakres zrealizowanych usług budowlanych lub budowlano montażowych jest procentowo mniejszy niż zakres prac, który miał zostać zrealizowany zgodnie z przyjętym w harmonogramie zakresem prac, Inżynier może nie uwzględnić w wystawionym PŚP określonego procentu wykonanych prac, z przyczyn wskazanych powyżej. Zatem prace te pomimo, że zostały fizycznie wykonane w danym miesiącu nie zostaną przez Inżyniera zaakceptowane i przyjęte w wystawionym PŚP, co oznacza, że de facto należy je traktować jako niezrealizowane.

Przedstawione przez Spółkę przypadki wskazują sytuacje, w których część prac wykonanych fizycznie na placu budowy przez Spółkę (częściowo przy pomocy podwykonawców) w okresie danego miesiąca nie zostanie ujęta w fakturze, gdyż nie zostanie objęta wystawionym przez Inżyniera PŚP.

Przykładowo może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka wykonuje usługi budowlane w styczniu 2014 r., których wykonanie zostanie częściowo zaakceptowane w zakresie 60% przez Inżyniera oraz usługi te zostaną częściowo ujęte w PŚP 1 w zakresie 60%. PŚP 1 dotyczące zakresu 60% wykonanych usług budowlanych zostanie wystawione w dniu 2 lutego 2014 r., natomiast faktura dokumentująca wykonanie usług budowlanych w zakresie 60% zostanie wystawiona przez Spółkę w dniu 1 marca 2014 r. W lutym 2014 r. Spółka wykonuje usługi budowlane z+I, które zostaną przedstawione Inżynierowi do odbioru. W PŚP2, wystawionym w dniu 5 marca 2014 r., Inżynier ujmie wszystkie usługi budowlane z+1 wykonane w lutym 2014 r. oraz pozostałe usługi budowlane w zakresie 40%, wykonane w styczniu 2014 r., które nie zostały ujęte uprzednio w PŚP1 wystawionym w dniu 2 lutego 2014 r. Faktura dotycząca usług budowlanych ujętych w PŚP2 zostanie przez Spółkę wystawiona w dniu 3 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania / częściowego wykonania usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności w którym dane usługi będą ujęte.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy, od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wymienionych w stanie faktycznym, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano - montażową rozumianego jako dzień, na który Inżynier wystawił PŚP oraz protokoły odbioru obejmujące niniejsze prace. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wystawienia PŚP przez Inżyniera.

Spółka chciałaby podkreślić, że otrzymała interpretację indywidualną, wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie nr 1471/VUR1/443-89/07/JPI z dnia 5 września 2007 r.), zgodnie z którą wystawione PŚP należy traktować, jako dokument potwierdzający wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, gdyż istnieją przesłanki uznania go za protokół zdawczo - odbiorczy. Data wystawienia PŚP została uznana przez organ podatkowy za datę wykonania usługi. Spółka podkreśla, że występuje z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na zmianę przepisów podatkowych, a nie na zmianę sposobu dokumentowania czynności wykonanych na kontraktach budowlanych skonstruowanych w oparciu o FIDIC.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje poparcie w niżej przedstawionych przepisach prawa oraz regulacjach FIDIC.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. będą obowiązywać przepisy art. 19a, art. 106a-106q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z kontraktem zawartym przez Spółkę, Spółce przysługuje wynagrodzenie za wykonane (częściowo wykonane) roboty budowlane lub budowlano - montażowe. Jednakże wynagrodzenie to staje się należne dopiero po zaakceptowaniu prac i wystawieniu przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, wraz z załączonymi protokołami odbioru. W Subklauzuli 14.6 Wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, znalazł się następujący zapis, zgodnie z którym Inżynier wystawia PŚP, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, regulacja Subklauzuli 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności wskazuje wprost, że Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Z powyższego wynika, że obowiązkiem Inżyniera jest wystawienie PŚP, będącego finalnym dokumentem potwierdzającym m.in. wynagrodzenie za wykonanie całości / części usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Po wystawieniu dokumentu PŚP nie jest już wystawiany żaden inny dokument dotyczący wykonanych prac, przyjętych przez Inżyniera w wystawionym PŚP.

Z zapisów kontraktu wynika, że PŚP (wraz z protokołami odbioru) jest dokumentem, na podstawie którego Spółka może wystawić fakturę dla Zamawiającego. W PŚP określony jest zakres wykonanych prac, zaakceptowanych przez Zamawiającego oraz kwota wynagrodzenia za wykonane prace, którą Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić. Komplet dokumentów, jakim jest PŚP wraz z protokołami odbioru, zawiera wszelkie informacje dotyczące rodzaju i zakresu wykonanych robót oraz należną kwotę wynagrodzenia. Jednakże, protokoły odbioru nie stanowią samodzielnie (tzn. bez PŚP) dokumentu dającego podstawę do uznania robót za zrealizowane, za które przysługuje kwota wynagrodzenia. Dokument PŚP, zgodnie z Warunkami FIDIC, stanowi dokument odbioru robót wskazujący wartość należnego wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, dokument o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności (jako finalny dokument potwierdzający m.in. realizację usługi i części usługi) należy traktować zatem jako protokół zdawczo - odbiorczy, potwierdzający datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Znaczenie PŚP dla częściowego odbioru usług wykonanych przez Spółkę

Warunki Ogólne FIDIC, oparte na dokonywaniu płatności na podstawie PŚP, regulują sposób płatności przez Zamawiającego za usługi budowlane lub budowlano - montażowe (odbierane częściowo), które zostały fizycznie wykonane. Oznacza to, że PŚP stanowi techniczny odbiór wykonanych usług budowlanych lub budowlano - montażowych, z datą odbioru na dzień, na który PŚP zostało podpisane. Data podpisania PŚP jest datą zatwierdzenia wykonanych robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Realizowanie płatności następuje po każdej części wykonanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zaakceptowanych w PŚP. Uzyskanie zapłaty za realizację prac jest nieodłącznie związane z wystawieniem przez Inżyniera dokumentu PŚP. Niewystawienie przez Inżyniera PŚP bądź nieujęcie w nim danych robót budowlanych lub budowlano - montażowych jest równoznaczne z brakiem akceptacji wykonanych robót (tzn. z brakiem odbioru technicznego wykonanych robót), a tym samym z brakiem dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego na rzecz Spółki. Należy mieć na względzie, że płatności wynagrodzenia dokonywane na podstawie wystawionego przez Inżyniera PŚP są związane bezpośrednio ze stopniem zaawansowania prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Nie ma w rzeczywistości znaczenia czas fizycznego wykonywania prac budowlanych lub budowlano - montażowych przez Spółkę, znaczenie ma dzień dokonania odbioru tych prac przez Inżyniera i ujęcie ich w PŚP.

Spółka chciałaby podkreślić, że odebranie prac budowlanych, aby było skuteczne, musi być czynnością obustronną. Ani jednostronnie podpisany dokument przez wykonawcę ani postawienie prac do odbioru nie może być utożsamiane z ich wykonaniem. Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-1253/12/WN) stwierdzając: "(...) w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy bowiem nie został podpisany protokół odbioru potwierdzający wykonanie robót, stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych". A zatem może zdarzyć się sytuacja, w której faktyczny odbiór prac, poprzez wystawienie PŚP nastąpi 5 marca 2014 r., natomiast w tym PŚP mogą zostać ujęte przez Inżyniera prace wykonywane faktycznie przez Spółkę w lutym 2014 r. oraz określony zakres prac budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych fizycznie w styczniu 2014 r. Biorąc pod uwagę zarówno zapisy umowy oraz fakt, że prace te zostały zaakceptowane dopiero 5 marca w PŚP zostało dla tych prac przewidziane wynagrodzenie (prawo do wystawienia faktury powstaje, gdy PŚP jest sporządzone), nie można stwierdzić, że do częściowego wykonania tych usług doszło w styczniu czy też w lutym.

Z treści art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT wynika, że - w przypadku usług budowlanych świadczonych dla podmiotów gospodarczych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie "wykonania usługi", mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano - montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonania usługi". W przyjętej praktyce w branży budowlanej podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych potwierdza wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Niemniej jednak, pojęcie "protokołów odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Przez protokół zdawczo - odbiorczy należy zatem rozumieć dokument, w którym zamawiający potwierdza wykonanie części prac w celu określenia należnego wynagrodzenia. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że za wykonanie usługi rozumie się obustronny odbiór robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej przyjmuje się dzień odbioru robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z regulacji Prawa budowlanego można wywieść, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy. Odbiór robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Zdaniem Spółki na kontraktach zbudowanych w oparciu o FIDIC za protokół powinien być uznany dokument PŚP. Jest on dokumentem, który zawiera takie elementy jak zakres wykonanych prac, zaakceptowanych i przyjętych przez Zamawiającego oraz wartość wynagrodzenia przysługującego za zrealizowanie prac budowlanych, co pozwala uznać ten dokument za rodzaj protokołu zdawczo - odbiorczego. Przejściowe Świadectwo Płatności jest również opatrzone datą, na którą PŚP zostało wystawione przez Inżyniera. Wystawione po fizycznym wykonaniu prac budowlanych lub budowlano - montażowych inne dokumenty, tj. przykładowo: URCO, PA, MRW, oraz protokołów odbioru, nie mają charakteru definitywnego jak PŚP. Pozostałe dokumenty (np.: URCO, PA, MRW) są podpisywane przez Asystentów Inżyniera, którzy nie posiadają pełnych uprawnień do akceptacji wykonanych prac, tak jak Inżynier. Złożony przez Inżyniera podpis na dokumencie odbioru (PŚP) ma taki sam skutek prawny, jak odbiór prac dokonany indywidualnie przez Zamawiającego. Podpis Inżyniera na PŚP oznacza potwierdzenie, że zakres wykonanych prac oraz wysokość wynagrodzenia zostały zaakceptowane przez Zamawiającego, natomiast podpis Asystenta Inżyniera nie ma takiej mocy prawnej. Z uwagi na zakres uprawnień akceptacyjnych przysługujących Inżynierowi, dokumenty PŚP są podpisywane zawsze przez Inżyniera, a nie Asystenta Inżyniera (co zostało wprost wskazane w Warunkach FIDIC). Należy mieć na względzie, że PŚP jako ostatni dokument akceptujący wykonanie usług budowlanych lub budowlano - montażowych, podpisany przez Inżyniera, stanowi podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Niewystawienie PŚP należałoby uznać zatem za brak akceptacji wykonanych prac przez Inżyniera, nawet w przypadku, gdy Asystent Inżyniera podpisał wcześniejsze dokumenty tj. URCO, PA czy MRW. Konkludując, PŚP zawiera wszelkie elementy, które pozwalają stwierdzić, że jego wystawienie jest równoznaczne z odbiorem wykonanych robót budowlanych lub budowlano - montażowych. Dzień, na który zostanie wystawione PŚP jest równoznaczne z datą odbioru prac przez Inżyniera. W związku z powyższym, datę wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności należy uznać, za datę wykonania całości / części usługi budowlanej lub budowlano - montażowej. Zdaniem Spółki, wystawienie przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności jest potwierdzeniem, że Inżynier przyjął i zaakceptował określony zakres prac wykonany przez Spółkę wraz z wysokością wynagrodzenia za wykonane prace, a tym samym została zrealizowana określona część prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Za wykonane należy uznać zatem te usługi budowlane lub budowlano - montażowe, które zostały ujęte w PŚP przez Inżyniera.

Spółka podkreśla, że Przejściowe Świadectwo Płatności (wraz z załączonymi protokołami) jest dokumentem, w którym Inżynier potwierdza zakres wykonanych prac i który jednocześnie staje się podstawą rozliczenia finansowego pomiędzy stronami - w chwili wystawienia PSP dla części usług określono zapłatę. Załączone do PŚP protokoły samodzielnie nie stanowią dowodu ani na zrealizowanie wykonanych praz budowlanych lub budowlano - montażowych przez Spółkę ani na określenie wynagrodzenia przypisanego do prac. Do momentu wystawienia PŚP nie jest wypełniona ani dyspozycja art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ani warunki wskazane w umowie - bez PŚP nie ma określonej zapłaty dla części usług. Dopiero PŚP nadaje wykonanym pracom skutek w postaci odbioru prac. Dlatego też, dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności należy uznać za dzień wykonania / częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej. Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-728/11-2/AK z dnia 25 lipca 2011 r.), w myśl której Przejściowe Świadectwo Płatności jako dokument potwierdzający wykonanie i rozliczenie określonego zakresu części robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego, wskazuje, że usługa budowlana została częściowo wykonana.

Spółka chce podkreślić, że nie można w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych mówić o usługach ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Fakt zawarcia przez Spółkę umowy, z której wynikają jej stałe relacje biznesowe z kontrahentem, nie może przesądzać o uznaniu świadczonych przez Spółkę usług, jako usług o charakterze jednolitym i ciągłym. Usługi realizowane przez Spółkę mogą zostać wyodrębnione w oparciu o realizowane części prac, tzn. istnieje możliwość wskazania co najmniej początku oraz końca każdego z wykonywanych elementów (uwidocznionych w protokołach odbioru). Oznacza to, że w ramach każdej części realizowanych robót, Spółka będzie wykonywała odrębne czynności, mające samodzielny charakter. Konkludując, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług będzie istniała możliwość wskazania momentu ich fizycznego wykonania, na podstawie rezultatu w postaci ujęcia przez Inżyniera wykonanych prac w dokumentach. W PŚP zostanie uwzględniony rezultat tych prac, polegający na przyjęciu efektu pracy w postaci całej zakończonej usługi budowlanej lub budowlano - montażowej, części tej usługi wynikającej z harmonogramu lub jeszcze mniejszego wycinka robót budowlanych lub budowlano - montażowych. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, w myśl którego: na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)".

Konkluzja

Z uwagi na fakt, że Inżynier może zaakceptować całość usług, jej część bądź wycinek prac, w PŚP następuje każdorazowa kalkulacja przysługującego Wykonawcy wynagrodzenia dokonywana w oparciu o zaakceptowane przez Inżyniera prace. Protokoły odbioru określają całokształt realizowanych w danym miesiącu robót, ale tylko PŚP wyznacza zakres usług, które należy uznać za wykonane, a tym samym usługi, za które przysługuje wynagrodzenie. Otrzymane przez wykonawcę wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac, jest wynagrodzeniem przysługującym za rzeczywiście zrealizowane roboty budowlane lub budowlano - montażowe, co oznacza że wykonawca nie otrzymuje przedpłaty, lecz wynagrodzenie adekwatne do zakresu wykonanych i zaakceptowanych robót. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Inżynier w PŚP wskazuje, jaka usługa lub zakres usługi przyjmuje za zrealizowane, czyli de facto określa zakres częściowo wykonanej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT oraz w stosunku do tej części zrealizowanej usługi ustala zapłatę (tekst jedn.: wysokość przysługującego wykonawcy wynagrodzenia).

Zdaniem Spółki, usługi budowlane fizycznie realizowane przez Spółkę w styczniu 2014 r., których wykonanie zostanie częściowo zaakceptowane w wysokości 60% przez Inżyniera w Przejściowym Świadectwie Płatności 1, wystawionym w dniu 2 lutego 2014 r., należy uznać zatem za wykonane w dniu wystawienia PŚP, tj. w dniu 2 lutego 2014 r. Natomiast, usługi budowlane z+1, zrealizowane w lutym 2014 r. oraz pozostałe usługi budowlane w wysokości 40%, wykonane w styczniu 2014 r., ujęte w PŚP, wystawionym przez Inżyniera w dniu 5 marca 2014 r. należy uznać za wykonane w dniu wystawienia PŚP, tj. w dniu 5 marca 2014 r. W związku z tym, obowiązek podatkowy w podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., powstanie z chwilą wystawienia faktury, wystawionej nie później niż 30. dnia od dnia wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie PŚP, tj. od dnia 2 lutego 2014 r. w przypadku PŚP1 oraz od dnia 5 marca 2014 r. w przypadku PŚP2.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że obowiązek podatkowy, od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wymienionych w stanie faktycznym, powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wystawienia przez Inżyniera PŚP. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej, tzn. 30. dnia od dnia wystawienia PŚP przez Inżyniera.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11" art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz wykonawstwo robót budowlanych i budowlano-montażowych. Wnioskodawca wykonuje dla Zamawiającego roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Warunki kontraktowe przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego usługi budowlane lub budowlano - montażowe są oddawane oraz rozliczane poprzez akceptację wyrażoną poprzez Inżyniera. Zgodnie z kontraktem zawartym przez Spółkę, Spółce przysługuje wynagrodzenie za wykonane (częściowo wykonane) roboty budowlane lub budowlano - montażowe. Jednakże wynagrodzenie to staje się należne dopiero po zaakceptowaniu prac i wystawieniu przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, wraz z załączonymi protokołami odbioru.

W jednej z subklauzul kontraktowych znalazł się zapis, zgodnie z którym Inżynier wystawia PŚP, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, subklauzula wskazuje, że Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. W PŚP określony jest zakres wykonanych prac, zaakceptowanych przez Zamawiającego oraz kwota wynagrodzenia za wykonane prace, którą Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić. Komplet dokumentów, jakim jest PŚP wraz z protokołami odbioru, zawiera wszelkie informacje dotyczące rodzaju i zakresu wykonanych robót oraz należną kwotę wynagrodzenia.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (Przejściowych Świadectw Płatności).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo - odbiorczy (Przejściowe Świadectwo Płatności) potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych i budowlano - montażowych, szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano - montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe świadectwo Płatności).

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że nie mogą one wpłynąć na poprawność stanowiska tut. Organu podatkowego zawartego w niniejszej interpretacji, ponieważ zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.