IPPP2/443-1367/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłaty dodatkowej za pobyt zwierząt - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłaty dodatkowej za pobyt zwierząt.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. w ramach swojej działalności prowadzi ośrodek wypoczynkowy M, świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania osób przybywających do ośrodka. Usługi te podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Od niedawna istnieje możliwość pobytu w ośrodku ze zwierzęciem, za co pobierana jest dodatkowa opłata 10 zł za dobę/brutto. Pobyt zwierząt w ośrodku, gdy właściciel zwierzęcia korzysta z usług tego ośrodka, stanowi nierozerwalną całość usługi oferowanej klientowi, mając na celu zapewnienie przyjemnego wypoczynku i lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Opłata za zwierzęta z ekonomicznego punktu widzenia nie powinna być dzielona dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedną usługę kompleksową. Stawka VAT dla kompleksowej usługi wypoczynku, ustalana jest na podstawie świadczenia głównego, jakim jest pobyt w ośrodku i stanowi cel gospodarczy tej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usługi zakwaterowania jako podstawowej, której cena obejmuje również opłatę za pobyt zwierząt, prawidłowe jest opodatkowanie całej usługi stawką VAT w wysokości 8% odpowiadającą opodatkowaniu głównej usługi pobytu wypoczynkowego gości ośrodka.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest stawką podstawową w wysokości 23%, co wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ww. ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 3 do ustawy zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 163 tego załącznika zostały wymienione usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, przy świadczeniu usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym wraz z pobytem zwierząt, mamy do czynienia z powszechnie występującym w praktyce gospodarczej świadczeniem mającym charakter kompleksowy, złożony. Kwestia traktowania do celów VAT świadczeń złożonych/kompleksowych nie została wprawdzie uregulowana w ramach obowiązujących w Polsce regulacji VAT, ale przyjmuje się, że tego rodzaju świadczenia występują, gdy dana transakcja obejmuje dostawę / świadczenie powiązanych ze sobą towarów lub usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowanej klientowi usługi. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli kilka czynności jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (świadczenie złożone, kompleksowe).

Przy tego rodzaju usługach, przy określaniu zasad ich opodatkowania, w tym między innymi stawki VAT, na uwadze należy mieć zatem całościowy charakter świadczenia i jego docelowe rezultaty.

W przypadku usługi pobytu w ośrodku wypoczynkowym gości wraz ze zwierzętami, celem jest świadczenie kompleksowe, ponieważ samo zwierzę nie skorzysta z usług ośrodka, tylko razem z właścicielem. Pojedynczy element składający się na tę usługę tj. np. pobyt psa ma charakter pomocniczy nie mający samodzielnej racji bytu bez usługi zasadniczej, w przypadku pobytu wczasowego właściciela psa. Z tego też względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kompleksowa usługa pobytu osób w ośrodku wypoczynkowym wraz ze zwierzęciem, świadczona przez P S.A., podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 163 wymieniono - usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi ośrodek wypoczynkowy. Świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania osób przybywających do ośrodka. Usługi te podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Od niedawna istnieje możliwość pobytu w ośrodku ze zwierzęciem, za co pobierana jest dodatkowa opłata 10 zł za dobę/brutto. Pobyt zwierząt w ośrodku, gdy właściciel zwierzęcia korzysta z usług tego ośrodka, stanowi nierozerwalną całość usługi oferowanej klientowi, mając na celu zapewnienie przyjemnego wypoczynku i lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. o sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Na niniejsze świadczenie składa się pobyt osób wraz (od niedawna) z możliwością pobytu w ośrodku ze zwierzęciem. Pobyt zwierząt w ośrodku, gdy właściciel zwierzęcia korzysta z usług ośrodka, stanowi całość usługi oferowanej klientowi.

W świetle analizy stanu faktycznego na tle powyższych rozważań należy uznać, że opisane świadczenia - pobyt osób i pobyt zwierząt należy traktować jako jedną, kompleksową usługę do której ma zastosowanie stawka podatku VAT właściwa dla usługi podstawowej. Świadczeniem zasadniczym w niniejszych okolicznościach jest zakwaterowanie w ośrodku wypoczynkowym klienta, natomiast pobyt zwierząt możliwy jest w przypadku skorzystania z usługi przez właściciela zwierzęcia. Wnioskodawca prowadzący ośrodek wypoczynkowy sprzedaje usługi krótkotrwałego zakwaterowania a pobyt zwierząt jest przewidzianą dodatkową możliwością. Świadczenia te stanowią zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość. Należy więc przyjąć, że usługa pobytu zwierząt stanowi usługę towarzyszącą (pomocniczą) dla usługi zakwaterowania osób, która jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej. Tym samym, w przypadku świadczenia kompleksowej usługi - zakwaterowania (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8%), której cena obejmuje również opłatę za pobyt zwierząt - prawidłowe jest opodatkowanie całej usługi stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.