IPPP2/443-1348/08-2/AZ - Opodatkowanie Vat przekazania dystrybutorom bądź klientom spółki bonów o określonym nominale w zamian za kwotę stanowiącą równowartość tego nominału, stanowiących dokument upoważniający do nabycia usług o wartości równej nominałowi bonu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania bonów - jest prawidłowe.

W dniu 05 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania bonów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi w zakresie cyfrowej telewizji satelitarnej (D....) w systemie abonamentowym jak i w systemie przedpłaconym oraz telefonii komórkowej jako tzw. wirtualny operator sieci telefonii komórkowej (M......) w systemie przedpłaconym. Spółka zamierza wkrótce wprowadzić ofertę usług telefonii komórkowej w systemie abonamentowym. Usługi telefonii komórkowej opłacane są przez użytkowników poprzez zakup telekart oraz w formie doładowań elektronicznych. Usługi telewizji satelitarnej opłacane są w formie gotówkowej oraz bezgotówkowo, poprzez wpłaty na konto Spółki. W przyszłości Spółka zamierza rozbudować swoją ofertę usługową. W celu zwiększenia wielkości sprzedaży oferowanych usług Spółka zamierza uelastycznić i ułatwić sposób zapłaty za świadczone przez siebie usługi. W związku z tym Spółka zamierza wprowadzić nowy alternatywny system płatności za swoje usługi. W tym celu, Spółka zamierza emitować bony opiewające na różne wielkości środków pieniężnych wyrażonych w walucie polskiej. Bony będą miały zarówno postać materialną (karty) jak i elektroniczną (kody pozwalające zwiększenie stanu wirtualnego konta klienta). Bony będą uprawniały do zapłaty za określone usługi świadczone przez Spółkę. Klient będzie decydował, które usługi zamierza nabyć i w jakim rozmiarze poprzez wskazanie jaką część środków pieniężnych zgromadzonych poprzez zakup bonów zamierza przeznaczyć na owe usługi. Ponadto, docelowo klient będzie miał prawo do przeznaczania zgromadzonych środków pieniężnych na zakup towarów, które będą służyły realizacji usług świadczonych przez Spółkę.

Do towarów tych przykładowo można zaliczyć dekodery telewizji cyfrowej, aparaty telefoniczne itp. Spółka rozważa także możliwość wykorzystania wyemitowanych bonów jako sposobu płatności za towary i usługi podmiotów trzecich. Każde przeznaczenie środków pieniężnych przez klienta będzie zarejestrowane w systemie elektronicznym stosowanym przez Spółkę z wyszczególnieniem wielkości przeznaczonych środków pieniężnych, daty przekazania, a także rodzaju usługi bądź towaru, na które środki pieniężne zostały przeznaczone. Zostanie to zarejestrowane na specjalnie utworzonych w tym celu kontach elektronicznych. Klient będzie miał prawo zwiększania środków pieniężnych na swoim koncie, a także dysponowania zgromadzonymi środkami w określonym czasie. Środki pieniężne zgromadzone na kontach nie będą podlegać zwrotowi. Zasilenie elektronicznego konta odbywać się będzie poprzez wpisanie stosownego kodu przyporządkowanego danemu bonowi i wysłanie go za pomocą wiadomości tekstowej do Spółki. W momencie potwierdzenia przez system Spółki poprawności kodu zostanie zasilone konto elektroniczne klienta o kwotę określoną w bonie. Przeznaczenie środków na usługi telewizji satelitarnej jak i na inne usługi świadczone przez Spółkę odbywać się będzie poprzez dyspozycję klienta przekazywaną z telefonu komórkowego, za pomocą dyspozycji przekazywanej poprzez zautomatyzowany system telefoniczny (I....) lub strony internetowej. Całość lub część nie zużytej przez Klienta wartości nominalnej bonu będzie mogła być przeznaczona na opłacenie jednorazowego rozszerzenia oferty programowej zarówno Klienta używającego bonu jak i osób przez niego wskazanych. Dyspozycja przeznaczenia środków na usługi telefonii komórkowej dokonywana będzie na bieżąco, poprzez wykonywanie przez Klienta połączeń głosowych, przesyłanie wiadomości tekstowych i korzystanie z innych usług dostępnych dla użytkowników telefonii komórkowej. Sprzedaż bonów będzie odbywała się we własnym zakresie jak również poprzez sieć dystrybutorów. Środki, na które opiewać będą bony Spółki, Klient będzie mógł wykorzystać w określonym czasie (np. w ciągu 2 lat). Wraz z upływem tego okresu, bon utraci ważność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie dystrybutorom bądź Klientom Spółki bonów o określonym nominale w zamian za kwotę stanowiącą równowartość tego nominału (lub kwotę niższą w przypadku promocji, lub w przypadku sprzedaży przez dystrybutorów), stanowiących dokument upoważniający do nabycia usług Spółkę (w pierwszym etapie, docelowo także usług i towarów osób trzecich) o wartości równej nominałowi bonu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie dystrybutorom bądź Klientom Spółki bonów opiewających na różne wielkości środków pieniężnych wyrażonych w walucie polskiej w zamian za kwoty, na które opiewają bony lub za niższe kwoty w przypadku promocji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. W ocenie Spółki przekazania bonów na usługi Spółki nie można utożsamiać z żadną ze zdefiniowanych ustawowo czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności przekazanie bonu w zamian za gotówkowy ekwiwalent jego nominału (ewentualnie promocyjnie w zamian za kwotę w gotówce poniżej tego nominału) nie może być traktowane jako wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usługi. Przekazanie bonów nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego - PWN 1996 r. bon to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług. Z powyższego wynika, że bon nie jest więc towarem lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów lub usług. Bon na usługi Spółki stanowić będzie bowiem jedynie rodzaj substytutu pieniądza, upoważniający do odbioru określonych świadczeń (usług Spółki, docelowo także towarów niezbędnych do korzystania z tych usług oraz usług i towarów podmiotów trzecich) i dlatego nie mieści się w definicji towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Sprzedaż czy też przekazanie bonów nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon towarowy, stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego - jak stwierdzono powyżej - nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane usługi i towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Sprzedaży bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl zatem art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z powyższym, czynności przekazania bonów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów lub usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego bony byłyby oferowane jako dodatkowy środek płatniczy, spełniając funkcje uprawniające do zapłaty za określone usługi świadczone przez Spółkę. Bony stanowiłyby zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług i towarów świadczonych przez Spółkę. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu usług/towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie karty następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki, a w konsekwencji wydania bonu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Jak stwierdzono bowiem we wniosku Spółka nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków jakie klient musiałby spełnić aby nabyć bony. Spółka przekazując bony ma na celu ułatwienie sposobu zapłaty za świadczone przez siebie usługi. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. A zatem, czynność odpłatnego przekazania bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto dokonana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych w związku z otrzymaniem bonu nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z otrzymaniem bonu nie jest związana z nabyciem określonego towaru lub usługi. Bony te mają uprawniać klientów do nabycia dowolnych towarów, usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Ich cechą ma być niezwiązanie posiadacza bonu z nabyciem konkretnego towaru lub usługi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż pobierana przez Spółkę opłata za bony nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż przyszli kontrahenci nabywając przedmiotową kartę wpłacają odpowiednią kwotę nie za z góry ustalony towar, usługę i z góry ustaloną ilość tego towaru, wartość świadczonej usługi. Tym samym dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w momencie jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ale tylko w przypadku gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi. Dodatkowym potwierdzeniem, iż dokonywane przez klientów Wnioskodawcy wpłaty środków pieniężnych w związku z otrzymaniem bonów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl ust. 3 pkt 6 tego § 14 faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez kontrahenta w związku z nabyciem bonów, gdyż przedmiotowa zapłata mająca miejsce przed dostawą towaru, nie spełnia w całej rozciągłości definicji przedpłaty. Przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru.

Reasumując, dopiero w momencie realizacji bonu - tj. w momencie zakupu na jego podstawie usługi (towaru) pojawia się obowiązek podatkowy w zakresie czynności świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego bonu.

Spółka więc w momencie przekazania bonów wykonuje czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taką należy udokumentować notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.