IPPP2/443-1309/13-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wyrobów piekarniczych i ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 i 45 dni - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wyrobów piekarniczych i ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 i 45 dni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowoczesnych wyrobów spożywczych. W asortymencie sprzedaży Wnioskodawcy znajduje się m.in. także pieczywo świeże, sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.11.0 PKWiU oraz wyroby ciastkarskie świeże zaliczone do grupowania 10.71.12.0 PKWiU. Sprzedawane produkty mogą występować w różnych formach, np. mogą być chłodzone lub głęboko mrożone. Kwestia klasyfikacji statystycznej wskazanych produktów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Status towaru (pieczywo lub wyroby ciastkarskie objęte odpowiednimi grupowaniami PKWiU) jest na gruncie niniejszego wniosku elementem stanu faktycznego.

W przypadku produktów zamrożonych, termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 14 dni (pieczywo) oraz 45 dni (wyroby ciastkarskie). Produkty te wymagają rozmrożenia i odpieczenia przed spożyciem. Z punktu widzenia konsumenta są to jednak wyroby świeże. Przed podaniem sprzedawca może je rozmrozić i odpiec, może też zrobić to nabywca we własnym zakresie. Jest to jednak wciąż ten sam towar, klasyfikowany do tego samego grupowania statystycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy stosować w stosunku do sprzedawanego pieczywa i wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia lub data minimalnej trwałości przekracza odpowiednio 14 dni i 45 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pieczywa zastosowanie znajdzie stawka 5%, natomiast w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich - stawka 8% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 ww. załącznika wymienione zostało pieczywo świeże (sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.11.0 PKWiU), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. W poz. 32 ww. załącznika wymienione zostały wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.12.0 PKWiU), których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

W opinii Wnioskodawcy zarówno stawka 5%, jak i stawka 8% znajdzie zastosowanie w odniesieniu do danej kategorii produktów (odpowiednio pieczywo i wyroby ciastkarskie), bez względu na datę ich minimalnej trwałości, czy też wskazany termin przydatności do spożycia.

Kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347; dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z ww. przepisem, dopuszczalnym jest przy stosowaniu stawek obniżonych zastosowanie nomenklatury scalonej (klasyfikacja CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dyrektywa nie wskazuje natomiast możliwości różnicowania stawki przy uwzględnieniu innych kryteriów niż klasyfikacja CN, a w szczególności różnicowanie tej stawki w ramach jednego grupowania CN.

Polski ustawodawca uzależnił stosowanie obniżonej stawki od zaliczenia towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki do określonych towarów według ich klasyfikacji PKWiU, to nie był uprawniony do wprowadzenia dodatkowych warunków, które powodują zróżnicowanie w opodatkowaniu towarów objętych jednym kodem tej klasyfikacji. Dodatkowe kryteria w postaci terminu przydatności/daty minimalnej trwałości są zatem sprzeczne z Dyrektywą.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA rozstrzygał kwestię związaną z zastosowaniem stawki 8% dla wyrobów ciastkarskich w sytuacji, w której termin ich przydatności przekraczał 45 dni. NSA stwierdził, iż dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego".

NSA stwierdził wprost, iż "towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi."

W związku z powyższym NSA wskazał, iż "dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary, konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia."

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się na temat dodatkowych kryteriów podziału, wprowadzanych przez poszczególne państwa członkowskie w odniesieniu do stawek obniżonych w sposób nieracjonalny i naruszający zasady równości opodatkowania oraz nie wpływania VAT na wolną konkurencję. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Matthias Hoffmann Trybunał uznał niemieckie przepisy dotyczące usług w zakresie kultury za niejasne, kazuistyczne, nielogiczne i sprzeczne z Dyrektywą w zakresie stosowania kryterium ilościowego, zgodnie z którym występ zespołu muzycznego był zwolniony z VAT, a koncert indywidualnego artysty opodatkowany stawką podstawową. To samo kryterium zostało wyraźnie odrzucone w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. W wyroku tym Trybunał nakazał państwu niemieckiemu zmianę przepisów niezasadnie różnicujących na gruncie VAT podobne usługi w sposób sprzeczny z zasadą równości i braku wpływu VAT na wolną konkurencję. Podobnie, w wyroku z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH Trybunał stwierdził, że niemieckie przepisy nakazujące różne opodatkowanie usług medycznych w zależności od tego, czy świadczy je indywidualny lekarz, czy też spółka medyczna, są również sprzeczne z Dyrektywą i niezasadnie różnicują takie same świadczenia.

Warto wskazać również na wyrok z 3 maja 2001 r. w sprawie C-181/98 Komisja przeciwko Francji. Wyrok dotyczył różnej stawki na wyroby medyczne, w zależności od tego, czy były one dotowane przez system ubezpieczeń społecznych czy też nie. Jak wskazano w wyroku, zasada neutralności wyklucza traktowanie podobnych produktów, które są względem siebie konkurencyjne, w sposób różny na gruncie VAT. Oznacza to, że produkty te muszą być przedmiotem tej samej stawki. Wymaga tego również zasada jednolitości VAT i zapobiegania zakłóceniom konkurencji (motyw 22 wyroku).

W sprawie Wnioskodawcy jest oczywiste, że pieczywo z terminem przydatności powyżej oraz poniżej granicy 14 dni jest do siebie podobne i względem siebie konkurencyjne. Co więcej, to nawet jest ten sam towar. Pieczywo sprzedawane przez Spółkę jako mrożone (z przydatnością do spożycia powyżej 14 dni) po rozmrożeniu i odpieczeniu staje się pieczywem gotowym, przydatnym do spożycia poniżej 14 dni. Różnicowanie stawki w zależności od tego, kto i kiedy rozmroził pieczywo jest nielogiczne i niemożliwe do pogodzenia z regulacjami Dyrektywy oraz przytoczonym orzecznictwem.

Regulacje krajowe sprzeczne z Dyrektywą nie mogą być stosowane, w ich miejsce należy zaś stosować wprost przepisy Dyrektywy, jeśli są wystarczająco jasne i nadają się do bezpośredniego zastosowania. W tej kwestii również wielokrotnie wypowiadał się Trybunał.

W wyroku w sprawie o sygnaturze C-236/92 Comitato di Coordinamento per la Difesa Della Cava przeciw Regione Lombardia wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy są odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo. Ponadto w wyroku w sprawie C-71/92 Komisja Europejska przeciw Hiszpanii Trybunał podniósł, że interpretacja prawa krajowego musi uwzględniać reguły zawarte w dyrektywach, a w przypadku braku precyzyjnego wdrożenia, do ustawodawstwa krajowego "tam gdzie celem dyrektyw jest nadanie praw jednostce, jednostka ta może korzystać z pełni swoich praw i w razie potrzeby powoływać się na nie przed sądem krajowym." Za "jednostkę" należy przy tym zgodnie z zasadą równego traktowania uznać zarówno osobę prawną, jak i fizyczną lub podmiot nieposiadający osobowości prawnej.

Prawo do powołania się podatnika bezpośrednio na przepisy dyrektywy w sytuacji, gdy nie została ona należycie transponowana do porządku wewnętrznego, potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wskazał, iż w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego."

Zatem pomimo brzmienia załącznika nr 3 i 10 do ustawy o VAT, wskazujących dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa zastosowanie znajdzie stawka 5%, a w przypadku wyrobów ciastkarskich stawka 8%, bez względu na ich termin przydatności/datę minimalnej trwałości.

Spółka wnosi o potwierdzenie zgodności przyjętego przez nią podejścia z obowiązującymi przepisami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W myśl natomiast art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Z objaśnienia do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Z kolei, wskazać należy, że w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 23 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.11.0, tj. "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłączne terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

W objaśnieniach do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, a także ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Należy nadmienić, że zgodnie art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem nowoczesnych wyrobów spożywczych, a w jego asortymencie znajdują się m.in.:

* wyroby ciastkarskie świeże klasyfikowane do grupowania 10.71.12.0 PKWiU z 2008 r.;

* wyroby piekarskie (pieczywo) klasyfikowane do grupowania 10.71.11.0. PKWiU z 2008 r.

Sprzedawane produkty mogą występować w różnych formach, np. mogą być chłodzone lub głęboko mrożone. W przypadku produktów zamrożonych, termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 14 dni (pieczywo) oraz 45 dni (wyroby ciastkarskie). Produkty te wymagają rozmrożenia i odpieczenia przed spożyciem. Z punktu widzenia konsumenta są to jednak wyroby świeże. Przed podaniem sprzedawca może je rozmrozić i odpiec, może też zrobić to nabywca we własnym zakresie. Jest to jednak wciąż ten sam towar, klasyfikowany do tego samego grupowania statystycznego.

Z uwagi na powyższe przepisy stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Wskazać należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.) oraz towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a wyroby piekarskie nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania odpowiednio stawki VAT 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich oraz 5% do dostawy pieczywa, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że mimo brzmienia załącznika nr 3 i 10 do ustawy o VAT, wskazujących dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa zastosowanie znajdzie stawka 5%, a w przypadku wyrobów ciastkarskich stawka 8%, bez względu na ich termin przydatności/datę minimalnej trwałości, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in., że " (...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym". Orzecznictwo sądów w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku jest rozbieżne, czego dowodem jest także wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.