IPPP2/443-1301/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu oraz konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów w sytuacji zakończenia ich wynajmu na rzecz osób trzecich w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu oraz konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów w sytuacji zakończenia ich wynajmu na rzecz osób trzecich w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej również jako: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wyżej opisany przedmiot działalności Spółki zostanie ujawniony w dokumentacji Spółki, w szczególności w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym. Usługi Spółki, o których mowa powyżej będą opodatkowane VAT.

W celu pozyskania samochodów, które będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze Spółka zawrze umowy leasingu samochodów z leasingodawcą. Umowy leasingu, które zostaną zawarte przez Spółkę będą spełniać warunki uznania ich za dostawę na gruncie podatku od towarów i usług wskazane w art. 7 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem leasingu będą samochody osobowe.

Leasingowane samochody będą przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z tytułu których Spółka będzie osiągać obroty opodatkowane VAT. Możliwe jest, że po pewnym okresie trwania najmu (np. kilku miesięcy) najem leasingowanych samochodów ustanie i zostaną przeznaczone do innej działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i przekazania ich na cele innej działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i przekazania ich na cele innej działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższego wynika, że zasadniczo podmioty leasingujące samochody nie mogą korzystać z odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących leasingu. Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższy przepis stosuje się jedynie w odniesieniu do podmiotów, które spełniają równocześnie dwie przesłanki:

W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie będzie spełniona.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka oddaje leasingowane samochody w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze to nie może zostać uznana za użytkownika w okresie trwania owych umów.

Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPPl-443-1274/10-2/AS w której czytamy m.in. "Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych.") oraz przez sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1127/07 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1140/10, w którym wskazano m.in. "W pierwszej kolejności sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podzielić należy pogląd wyrażony przez strony postępowania, zgodnie z którym Skarżąca w tych miesiącach, w których przekazuje samochody do korzystania innym podmiotom nie może być potraktowana jako użytkownik tychże samochodów"). Powołanie w tym miejscu pism oraz orzecznictwa dotyczącego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r. jest zasadne, gdyż brzmienie przepisu ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leasingowanych samochodów w badanym zakresie nie ulegało zmianie co najmniej od 2010 r., tj. warunek zastosowania ograniczenia w postaci "używania" samochodu zawsze w nim występował.

Skoro więc w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniona jedna z przesłanek zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia, o której mowa w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a spełnione muszą być równocześnie obie przesłanki jego zastosowania, już na tym etapie analizy można stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów. Będzie to wynikać z faktu, że brak będzie przepisu ustawy, który ograniczałby zakres prawa do odliczenia, a leasing samochodów będzie związany w całości z opodatkowaną działalnością Spółki.

Niemniej, na wypadek gdyby Organ zajął inne stanowisko w tej sprawie, należy wskazać, że i drugi warunek zastosowania art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie będzie spełniony.

Artykuł 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brzmi następująco:

W przypadku nabycia:

* kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Teoretycznie więc wszelkie samochody osobowe są objęte cytowanym wyżej przepisem. Jednakże art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że "Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadku gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika."

Oznacza to, że z kategorii samochodów, o których mowa w wyżej cytowanym art. 86a ust. 1 zostały "wyjęte" samochody osobowe, które mają być oddawane w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Innymi słowy, w przypadku samochodów leasingowanych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie znajdzie zastosowania, ze względu na brzmienie art. 86a ust. 3, który pozwala na pełne odliczenie podatku VAT w takich sytuacjach.

Znów należy wskazać, że takie stanowisko powszechnie jest prezentowane w pismach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IPPPl/443-41/12-2/BH, w której wskazano m.in. "późniejsze oddanie pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, pozwoli Zainteresowanemu skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, ale tylko za okres, w którym samochody będą przedmiotem najmu."

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-185/13-4/ALN, w której czytamy m.in. "mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy przeznaczony będzie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe (w tym z tytułu pierwszej wpłaty, tzw. "opłaty wstępnej"), na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Także na podstawie ww. przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, w sytuacji, kiedy leasingowany samochód osobowy przeznaczony będzie do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów.";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-876/11/ICz, w której stwierdzono m.in. "w odniesieniu do sytuacji gdy Wnioskodawca przyjmie samochód osobowy w użytkowanie na podstawie umowy leasingu i przeznaczy go wyłącznie na cele wynajmu przez okres co najmniej sześć miesięcy, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynsz leasingowy za okresy przed przekazaniem samochodu osobowego do innej niż wynajem działalności opodatkowanej";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., nr IPTPP4/443-499/12-7/OS, w której wskazano m.in. "Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia i leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym jest to przedmiotem działalności podatnika a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy."

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że analizowane przepisy nie odbiegają (poza jednym elementem nie wpływającym na prawidłowość powyższych wniosków) treścią od przepisów obowiązujących w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014, co zostanie ukazane poprzez ich zestawienie:

Przepis ograniczający prawo do odliczenia w odniesieniu do leasingu obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.:

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6,000 zł. (art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym);

Przepis ograniczający prawo do odliczenia w odniesieniu do leasingu obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.:

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwot 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Przepis wyłączający samochody przeznaczone do oddania w odpłatne używanie z kategorii samochodów podlegających ograniczeniom w odliczeniu VAT obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.:

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym).

Przepis wyłączający samochody przeznaczone do oddania w odpłatne używanie z kategorii samochodów podlegających ograniczeniom w odliczeniu VAT obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżaw leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Jak więc widać brzmienie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jest identyczne. Wyklucza to możliwość interpretowania ich w inny sposób, niż już ustalony w pismach organów podatkowych.

Brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (na który powoływały się organy w celu wskazania przyczyn, dla których ograniczenie prawa do odliczenia w odniesieniu do leasingowych samochodów nie ma zastosowania) oraz art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jest analogiczne. Jedyne różnice to szyk zdania (nie wpływający na jego sens) i usunięcie dodatkowego warunku w postaci wykorzystywania samochodu wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Te różnice nie mogą jednak wpłynąć na prawidłową wykładnię tych przepisów, ponieważ organy wprost wskazywały, że przepis ograniczający prawo do odliczenia nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do zastosowania przepisu wyłączającego zastosowanie ograniczenia odliczenia podatku VAT. Kwestia szyku zdania czy dodatkowego warunku wynikającego z przepisu nie miały wpływu na to stwierdzenie. W konsekwencji w świetle tożsamego, tudzież analogicznego brzmienia analizowanych norm obowiązujących do i od 1stycznia 2014 r. zasadne jest uznanie, że również od 1 stycznia 2014 r. aktualne będą poglądy organów wyrażone w cytowanych wyżej pismach.

Reasumując, powyższe rozważania, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że nie będzie spełniony żaden z warunków zastosowania art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a co za tym idzie Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

Brak obowiązku korekty podatku naliczonego

Należy wskazać, że obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego może wynikać jedynie z zaistnienia jednej z dwóch przesłanek:

W analizowanym stanie faktycznym natomiast nastąpi jedynie zmiana przeznaczenia towaru z jednego rodzaju działalności opodatkowanej (oddawanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika) na inny rodzaj działalności opodatkowanej. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego więc, w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpi sytuacja obligująca Spółkę do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,) leasingowanych samochodów i przekazania ich na cele innej działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1448), w przypadku nabycia:

* kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

* pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika - art. 86a ust. 3 ustawy.

W świetle art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast, zgodnie z art. 88a ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o VAT wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ww. ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów (art. 86a ust. 3 tej ustawy).

Ad 1

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wyżej opisany przedmiot działalności Spółki zostanie ujawniony w dokumentacji Spółki, w szczególności w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym. Usługi Spółki, o których mowa powyżej będą opodatkowane VAT.

W celu pozyskania samochodów, które będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze Spółka zawrze umowy leasingu samochodów osobowych z leasingodawcą. Umowy leasingu, które zostaną zawarte Spółkę będą spełniać warunki uznania ich za dostawę na gruncie podatku od towarów i usług wskazane w art. 7 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Leasingowane samochody będą przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z tytułu których Spółka będzie osiągać obroty opodatkowane VAT. Możliwe jest, że po pewnym okresie trwania najmu (np. kilku miesięcy) najem leasingowanych samochodów ustanie i zostaną przeznaczone do innej działalności opodatkowanej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od samochodów nabytych w ramach leasingu do świadczenia usług polegających na ich wynajmie.

Zauważyć należy, że samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów na potrzeby działalności. Użyte bowiem w przepisie sformułowanie "oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (...)" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "stanowi przedmiot działalności podatnika" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem konkretnych samochodów w odpłatne używanie poprzez użycie wyrazu "tych". Tym samym, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne oddanie danego, konkretnego samochodu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest oddanie w odpłatne używanie tego samochodu w ramach działalności polegającej m.in. na jego wynajmie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z kolei w myśl ust. 9 art. 7 ustawy przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT przy spełnieniu warunków w nich zawartych nakazują traktowanie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) jak dostawę towarów. Zatem Wnioskodawca zawierając umowy leasingu kapitałowego dokona nabycia towaru, jakim będą samochody osobowe.

W kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - ww. samochody osobowe zostaną oddane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, to - zgodnie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu w ramach leasingu kapitałowego, gdy samochód nabyty na podstawie ww. umowy leasingu, jest przeznaczony wyłącznie na wynajem. Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących opłaty leasingowe również w sytuacji, gdy po ustaniu bieżących umów najmu leasingowanych samochodów pojazdy te zostaną przeznaczone do innej opodatkowanej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty.

Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu aby te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww. kwestię, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy w sytuacji gdy leasingowane samochody przeznaczone na wynajem zostaną później wykorzystane do innej działalności opodatkowanej, Strona będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z faktur otrzymanych od leasingodawcy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu rozpoczęcia działalności polegającej na wynajmie samochodów zawrze z leasigodawcą umowy leasingu kapitałowego, w ramach którego dokona nabycia samochodów.

Leasingowane samochody osobowe będą przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z tytułu których Spółka będzie osiągać obroty opodatkowane VAT. Możliwe jest, że po pewnym okresie trwania najmu (np. kilku miesięcy) najem leasingowanych samochodów ustanie i samochody te zostaną przeznaczone do innej działalności opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykorzystując leasingowane samochody będzie świadczył usługi wynajmu, które są opodatkowane podatkiem VAT i nie są zwolnione z tego podatku. W sytuacji gdy wynajem ww. samochodów ustanie, samochody te Wnioskodawca będzie wykorzystywał do innej działalności opodatkowanej. Zatem w takiej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, gdyż zarówno przy świadczeniu usług wynajmu jak i przy używaniu ich w bieżącej działalności podmiotu, którego to działalność jest opodatkowana i nie jest zwolniona od VAT - pojazdy te będą służyły do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji gdy najem ww. samochodów ustanie i Strona będzie wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od leasingodawcy z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.