IPPP2-443-13/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniem z VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych itp.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank m.in. dokonuje zakupów określonych towarów i usług. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, B. nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, B. odlicza podatek VAT naliczony w całości zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży B. zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: "WSS lub proporcja"), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Banku:

UZASADNIENIE STANOWISKA BANKU

W ocenie Banku na poprawność wskazanego powyżej stanowiska wskazują następujące argumenty, tj.:

* Sprzeczność art. 90 ust. 10 punkt 2 oraz art. 91 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o VAT z Dyrektywą VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 10 punkt 2 ustawy o VAT "w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2".

Natomiast art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych". Zdaniem Banku, wynikający z powyższych przepisów mechanizm, wprowadzający 2% próg odliczenia w oparciu o WSS oraz minimalną różnicę (2 punktów procentowych) między proporcją wstępną a ostateczną jest niezgodny ze Wspólnotowymi regulacjami w zakresie podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT") państwa członkowskie mogą postanowić, że "w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy".

W ocenie Banku, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że odstępstwo zawarte w wymienionym wyżej przepisie zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis powyższy pozwolił bowiem państwom członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Zatem art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi prawidłowej implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał, ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT nie może być, zdaniem Banku, źródłem wprowadzenia wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego takiego jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz zdaniu drugim art. 91 ust. 1 (w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawy o VAT, z uwagi na ewidentną sprzeczność z tym przepisem.

W opinii Banku, należy przyjąć, że reguły wynikająca z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz zdania drugiego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, ograniczające możliwość odliczania podatku naliczonego, jest niezgodna z prawem wspólnotowym, które takich ograniczeń nie przewiduje. Jednocześnie, przepisy te naruszają podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności (szerzej na ten temat w dalszej części wniosku).

Rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (WSA i NSA) w analogicznej sprawie.

Prawidłowość wskazanego stanowiska Banku została potwierdzona w szczególności wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. zapadłym w analogicznej kwestii. Poprawność wskazanego rozstrzygnięcia została następnie potwierdzona orzeczeniem wydanym dnia 13 kwietnia 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalającym skargę kasacyjną od wskazanego powyżej orzeczenia WSA. NSA zwrócił bowiem uwagę na fakt, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku WSS mniejszego niż 2% jest sprzeczny z przepisami unijnymi i stanowi naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT, o czym szerzej Bank pisze w dalszej części wniosku.

Planowana zmiana przepisów Ustawy o VAT w zakresie likwidacji 2% limitu.

Dodatkowo, Bank pragnie podkreślić, że projekt ustawy z 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Projekt") przewiduje likwidację 2% limitu przy odliczaniu VAT przy użyciu WSS.

Planowane zmiany w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT polegają między innymi na (i) odejściu od zakazu odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2% (przy czym odliczenie to będzie opcjonalne a nie obligatoryjne) oraz (ii) uzupełnieniu przepisu zezwalającego na odliczenie podatku naliczonego w całości, jeżeli proporcja przekroczyła 98%.

Projekt przewiduje również zmianę dotyczącą art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (wiążącą się ze zmianą w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT) i polegającą na uwzględnieniu w korektach sposobu obliczenia podatku naliczonego określonego w art. 90 ust. 10, i wykreśleniu zdania, zgodnie z którym zabrania się dokonywania korekt w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną i ostateczną nie przekracza 2%.

W uzasadnieniu do omawianego Projektu stwierdzono, że: "takie rozwiązanie wynika z potrzeby pogłębiania zasady neutralności podatku VAT i jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE".

Zdaniem Banku, wskazane powyżej uzasadnienie do Projektu potwierdza stanowisko Banku i wskazuje na fakt, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z faktu, że obecne brzmienie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT i narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

* Naruszenie zasady neutralności

Dodatkowo, regulacje art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 (zdanie drugie) naruszają podstawową zasadę VAT, czyli zasadę neutralności, gdyż uniemożliwia podatnikowi, który nie jest ostatecznym konsumentem, odzyskanie odpowiedniej części podatku naliczonego.

Zasada powyższa, wyrażona w art. 2 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. I Dyrektywy VAT, a uszczegółowiona w art. 17 ust. 1 i i ust. 2 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy VAT, polega na zagwarantowaniu przedsiębiorcy możliwości odliczenia zapłaconego podatku VAT w przypadku, gdy opodatkowane towary bądź usługi służą dalszej działalności opodatkowanej.

Zasada neutralności, jako jedna z fundamentalnych zasad sytemu VAT, została potwierdzona przez szereg orzeczeń wydanych na podstawie powyższych przepisów.

W szczególności, w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgia przeciwko Ohent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż: " (...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Z powyższej zasady wynika również zakaz ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez państwa członkowskie, zarówno pod względem czasowym, procentowym, jak również przedmiotowym. Jakiekolwiek ograniczenia dotyczące prawa podatnika do odliczenia muszą być stosowane w ten sam sposób przez wszystkie państwa członkowskie oraz muszą znajdować oparcie w przepisach prawa wspólnotowego, które wprost przewidują możliwość wprowadzenia takiego ograniczenia. W przypadku braku takiego przepisu prawa wspólnotowego, prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT powinno być respektowane (Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości I"ETS"1 z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji).

* Możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatników na wadliwie wprowadzenie postanowień dyrektyw wspólnotowych.

Mając na uwadze wskazaną niezgodność art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT, Bank zauważa, iż w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ukształtowała się zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych, potwierdzona przez wyroki polskich sądów administracyjnych.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, podatnik ma generalnie prawo do bezpośredniego powoływania się w swojej sprawie na odpowiednie regulacje wspólnotowe (m.in. wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker, 8/81, pkt 25).

Możliwość bezpośredniego powoływania się podatników na nieimplementowane (lub implementowane wadliwie) postanowienia dyrektyw wspólnotowych w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi jest przedmiotem rozległego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a także polskich sądów administracyjnych i jako powszechnie akceptowana w doktrynie prawa zasada, jest bezsporna. W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane, zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy.

W szczególności, bezpośrednią moc wiążącą przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT (dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego) potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Grecji: "Przepisy (...) art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, precyzują warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami."

Przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT, odnoszą bezpośredni skutek w prawie krajowym i mają moc wiążącą w stosunkach między Państwami Członkowskimi a jednostkami, co obowiązane są respektować zarówno organy podatkowe, jak i sądy Państw Członkowskich.

Pogląd o bezpośredniej skuteczności niektórych przepisów dyrektyw wspólnotowych został również ugruntowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładem takiego orzecznictwa jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., w którym Sąd uznał prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku sprzecznej z prawem wspólnotowym interpretacji przepisu krajowego. Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. oraz Najwyższy Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2010 r.

* Obowiązek bezpośredniego powoływania się przez organy podatkowe na normy prawa unijnego, jeżeli zostały one wadliwie implementowane do prawa polskiego

Dodatkowo, należy zwrócić również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż: " (...) organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (...)."

Podsumowanie

Stąd, zdaniem Banku, poprzez bezpośrednie powołanie się na stosowne regulacje:

* ma on prawo do dokonania w praktyce odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, którego wartość nie przekracza 2%, oraz

* ma prawo dokonywać korekt po zakończeniu danego roku, w przypadku, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok nie przekracza 2 punktów procentowych. W szczególności, Bank ma prawo do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna wyniosła 2% lub 3%.

Jak wskazano powyżej prawidłowość takiego stanowiska potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. oraz orzeczenie wydane dnia 13 kwietnia 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną od wskazanego powyżej orzeczenia WSA. Konkludując, zdaniem B., powołując się na przepisy Dyrektywy VAT, Bank (i) ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS również wówczas, gdy jego wartość nie przekroczy 2% oraz (ii) ma prawo dokonywać korekt po zakończeniu danego roku, w przypadku, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok nie przekracza 2 punktów procentowych.

Mając na uwadze powyższe, B. wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 art. 90 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - art. 90 ust. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określona w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, które objęte są zasadniczo zwolnieniem z VAT, a także wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych, itp. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, B. nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, B. odlicza podatek VAT naliczony w całości zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży B. zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: "WSS lub proporcja"), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Strona ma wątpliwość czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ustalonej proporcji wstępnej, w sytuacji gdy wartość tej proporcji nie przekracza 2%, a także czy ma prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną, a proporcją ostateczną określoną po zakończeniu roku nie przekracza 2%, a zwłaszcza gdy proporcja wstępna wynosiła 1%, a proporcja ostateczna wynosiła 2% lub 3%.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że prawo Strony do odliczenia podatku należy wywieść z redakcji art. 90 ust. 2 i przyjąć, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 ustawy, tj. kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, to może Ona pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90, natomiast z pominięciem odesłania do pkt 2 ust. 10 wyżej powołanego artykułu. Tym samym, zapis art. 91 ust. 1, z pominięciem zdania drugiego staje się podstawą do dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać nadzy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.