IPPP2/443-1295/12-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu do Organu 24 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika - wierzyciela, w myśl art. 89a ustawy o VAT, który to wierzyciel zgłosił bądź nie zgłosił swojej wierzytelności do masy upadłości oraz uznania, że Syndyk masy upadłości Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez Sp. z o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika - wierzyciela, w myśl art. 89a ustawy o VAT, który to wierzyciel zgłosił bądź nie zgłosił swojej wierzytelności do masy upadłości oraz uznania, że Syndyk masy upadłości Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez Sp. z o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Sp. z o.o.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak IPPP2/443-1295/12-2/KOM z dnia 12 lutego 2013 r. (skutecznie doręczone dnia 15 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: (doprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2013 r.):

W dniu 8 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy postanowił ogłosić upadłość Wnioskodawcy obejmującej likwidację majątku upadłego i wyznaczył Pana..... syndykiem masy upadłości. Członkiem Zarządu wpisanym do KRS jest Pan....

Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie zostały w całości lub części uregulowane.

W dniu 11 grudnia 2012 r., do biura syndyka masy upadłości Wnioskodawcy wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r., stanowiące wezwanie do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynikającej z dokonanej przez jednego z wierzycieli (A. Sp. z o.o.) korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Wierzytelność A. Sp. z o.o. została uznana na liście wierzytelności wraz z podatkiem VAT.

Sytuacja opisana powyżej może mieć miejsce w stosunku do wierzyciela, który nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości, a także w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności.

Wnioskodawca jest w trakcie postępowania upadłościowego i nie prowadzi działalności operacyjnej. W obecnej sytuacji, Wnioskodawca pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwałe stanowiące mienie upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: (doprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2013 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy (sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2013 r.):

Obecnie dochodzi do sytuacji, w których podatnicy - wierzyciele Wnioskodawcy, składają do upadłego powiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu VAT. Jako Syndyk upadłego, stoi On na stanowisku, iż interpretacja przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stoi na przeszkodzie uznania skuteczności takich korekt i Wnioskodawca powinien odmawiać ich przyjęcia. Zgodnie z powołanym przepisem, ma on zastosowanie, gdy "dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwe dokonywanie korekt opisanych w art. 89a ust. 1 jeśli podatnik - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. Przepis ten nie wskazuje jednak jednoznacznie, czy chodzi w nim o faktury VAT wystawione w czasie upadłości, czy także o faktury wystawione przed ogłoszeniem upadłości, do których ma mieć zastosowanie przepis art. 89a już w trakcie postępowania upadłościowego.

Zważywszy na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, za właściwą zdaniem Syndyka uznać należy interpretację, zgodnie z którą nie jest możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Do takiego wniosku doszedł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (I SA/Sz 628/08) stwierdzając, że "Czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, musi być wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Takie a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status podatnika, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego."

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 zawarte we wniosku, winna być negatywna.

Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej niewątpliwie ma interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT, w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Podkreślić tu należy, że od oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie rozumienia wskazanego przepisu (a zatem prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego) zależy odniesienie się do drugiego problemu, jakim jest wskazanie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Ol 96/11.

Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT (wierzytelności zostały ujęte w liście wierzytelności). Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z art. 342 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w tzw. IV kategorii. Po ewentualnych korektach podatku VAT powstaje pytanie, czy część wierzytelności (wartość skorygowanego podatku VAT) w związku z brakiem możliwości jego zapłaty, w przypadku zgłoszenia wierzytelności przez urząd skarbowy przeszłaby do wyższej kategorii - III, a to z kolei naruszyłoby równość podmiotów (wierzycieli w toczącym się w postępowaniu upadłościowym). Dodatkowo rodziłoby to obowiązek po stronie urzędu skarbowego ponownego zgłoszenia wierzytelności z tytułu odpisanego i nie opłaconego podatku VAT, a wierzytelność ta zostałaby zaliczona do kategorii IV.

Syndyk nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania upadłej Spółki powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Co istotne, sytuacja ta nie jest jednolita względem wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. W przypadku, gdy wierzytelność została już zgłoszona do masy upadłości w pełnej wysokości (wraz z podatkiem VAT) i została uznana na prawomocnej liście wierzytelności, skorygowanie podatku VAT rodzić będzie obowiązek dokonania zmian na liście wierzytelności (wobec ograniczenia roszczenia). Jeszcze bardziej skomplikowana sytuacja powstałaby w przypadku, gdyby korekta podatku VAT została dokonana po wykonaniu planu podziału, co rodziłoby obowiązek po stronie wierzyciela zwrotu do masy upadłości uzyskanych środków w wysokości proporcjonalnej do zaspokojenia lub odmowy uznania wierzytelności z tytułu skorygowanego podatku VAT dla Urzędu Skarbowego.

Powstaje również pytanie, co w przypadku, gdyby syndyk odmówił uznania na liście wierzytelności zgłoszonej przez wierzyciela wierzytelności, w stosunku do której wierzyciel złożył wniosek o dokonanie korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT i Sędzia Komisarz listę zatwierdził, więc jest to lista prawomocna.

W powyższym stanie faktycznym, mimo nie uznania wierzytelności (co oznaczałoby brak jakiegokolwiek zobowiązania po stronie masy upadłości względem wierzyciela), w przypadku dokonania przez wierzyciela korekty VAT, oznaczałoby to wyłudzenie od urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT.

Tym samym, nawet jeśli doszłoby do korekty podatku VAT, to urząd skarbowy niejako nabywałby prawo do zgłoszonej wierzytelności w zakresie w jakim została ona uznana lub nie uznana na liście wierzytelności lub byłaby uznana lub nie uznana na liście wierzytelności, gdyby nie doszło do korekty podatku. W tym przypadku można przez analogię zastosować przepis art. 342 ust. 2 Puin, który przewiduje, że wierzytelność nabyta w drodze cesji lub indosu po ogłoszeniu upadłości jest zaspokajana w kategorii trzeciej, o ile nie jest zaspokajana w kategorii IV.

W związku z tym, że korekta podatku jest swego rodzaju cesją wierzytelności, to nabywca (urząd skarbowy) nie może być w lepszej sytuacji niż zbywca (dotychczasowy wierzyciel). Sama korekta podatku nie może bowiem prowadzić do uprzywilejowania wierzytelności względem innych wierzycieli poprzez zakwalifikowanie jej do wyższej kategorii zaspokojenia. Przeciwne stanowisko prowadziłaby do konieczności uznania, że dopuszczalna jest zamiana zobowiązania cywilnoprawnego w zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć za zasadne takie stanowisko, to odbywałoby się to kosztem innych wierzycieli, a w tym i uprzywilejowanych wierzycieli, takich jak Skarb Państwa, bo wierzyciele z kategorii IV uzyskiwaliby de facto zaspokojenie w kategorii III.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku wypłaty świadczeń pracowniczych przez FGŚP ustawodawca wprost uregulował w przepisach art. 342 ust. 3 Puin skutki takiej wypłaty. Otóż ustawodawca nakazał stosować do wierzytelności FGŚP z tytułu wypłaconych świadczeń pracowniczych przepisy Puin regulujące zasady uznawania wierzytelności z tytułu umów o pracę. Skoro więc w ustawie ustawodawca w odniesieniu do wierzytelności przejętych przez urzędy skarbowe w związku z korektą deklaracji VAT nie wprowadził takich przepisów, to nawet jeśli taka korekta byłaby dopuszczalna, to nabyta przez urząd skarbowy wierzytelność winna być uznana w kategorii IV, bo brak jest wyraźnego przepisu, który pozwalałby na uprzywilejowanie takiej wierzytelności. W związku z tym należy uznać korektę deklaracji VAT za niedopuszczoną, bo prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela kosztem Skarbu Państwa.

Przyjęcie dopuszczalności dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po ogłoszeniu upadłości dla zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości mogłoby prowadzić do nie dających się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa skutkami prawnymi. Stąd skoro ustawodawca nie wprowadził w tym względzie przepisów rozstrzygających te sprzeczności, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby korekta deklaracji VAT w odniesieniu do zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości nie była możliwa.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności, gdyż korekta podatku VAT przez syndyka powodowałaby zaspokojenie wierzyciela w sposób uprzywilejowany z pokrzywdzeniem Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego), umieszczając Skarb Państwa w kat. IV zaspokojenia z tytułu korekty.

Stosownie do treści art. 236 ust. 1 Puin, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Oznacza to, iż uczestnikami postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego zgłoszenia wierzytelności, bądź ich wierzytelność na podstawie przepisów szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego, nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a Ustawy o VAT.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel nie dokonał zgłoszenia wierzytelności lub zostało mu odmówione uznanie wierzytelności.

Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Organami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: zarząd, zgromadzenie wspólników oraz rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, iż kompetencje zarządu podzielić można na dwie grupy tj. prowadzenie spraw spółki, czyli podejmowanie decyzji gospodarczych w spółce (tzw. materia stosunków wewnętrznych) oraz reprezentacje spółki, czyli składanie oraz przyjmowanie w imieniu spółki oświadczeń woli (tzw. materia stosunków zewnętrznych spółki).

Zgodnie z art. 75 ust. 1 Puin, w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Prawo zarządu oznacza możliwość dokonywania czynności faktycznych i prawnych mających na celu gospodarowanie mieniem. Korzystanie z majątku oznacza przede wszystkim możliwość pobierania pożytków rzeczy i praw (korzyści przynoszonych przez te rzeczy i prawa). Rozporządzanie majątkiem oznacza dokonywanie czynności prawnych, w wyniku których nastąpi wyzbycie się własności lub jej obciążenie.

Prawo upadłościowe i naprawcze ogranicza więc znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 k.s.h. Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań jest ograniczony. Powyższe uzasadnia twierdzenie, iż to właśnie na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym rozliczenia podatkowe i ZUS z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, daje to legitymację zarządowi do składania ewentualnych wyjaśnień, jak również korekt dokumentacji (w tym wypadku deklaracji VAT - 7).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, (o ile możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe), to zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości. Syndyk jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości, to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt. Ponadto, korekta wywołuje zmiany w zakresie zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, jak i pokrzywdzenie wierzyciela Skarbu Państwa w zakresie obniżenia kategorii zaspakajania, stąd wymaga zgody Sędziego Komisarza, a nie Syndyka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Warunek, aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - cyt. powyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast powołany przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie być w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, bądź w trakcie likwidacji, to wówczas wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zauważyć też należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), dalej "p.u.i.n", nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w stanie upadłości likwidacyjnej. Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie zostały w całości lub części uregulowane. Jeden z wierzycieli - A. Sp. z o.o.- zawiadomił Wnioskodawcę, że dokonał korekty podatku VAT należnego na mocy art. 89a ustawy, co świadczy, że uruchomiona została procedura "ulgi na złe długi". Wnioskodawca otrzymał od US wezwanie do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, zgodnie z art. 89b ustawy.

W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wierzyciel Wnioskodawcy miał prawo do dokonania korekty podatku należnego w sytuacji, gdy wobec Wnioskodawcy (dłużnika) toczy się postępowanie upadłościowe.

Jak wyżej już wskazano, to że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w obecnej sytuacji pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwale stanowiące mienie upadłości.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Stanowisko przeciwne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/G1 1257/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 335/12, który stwierdził, że "z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 uznał, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się "wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT", a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1017/12 uznał, że "przepis art. 89a i art. 89b VAT należy stosować wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości".

Przedmiotowa korekta podatku należnego przez wierzyciela - A. Sp. z o. o-dotyczyła faktur VAT wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy, a przedmiotowa wierzytelność została uznana na liście wierzytelności wraz z podatkiem VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że skoro wierzyciel dokonał korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy, to świadczy to o tym, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, potrzebne do uruchomienia procedury "ulgi na złe długi".

Oznacza to, że jeżeli procedura ta została uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że podatnik-wierzyciel miał prawo dokonać korekty, a podatnik - dłużnik (Wnioskodawca) zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Organ pragnie podkreślić, iż nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie Wnioskodawcy - o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Wnioskodawca) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdzić należy, iż zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie syndyk działający w imieniu Wnioskodawcy w upadłości obowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, wskutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzycieli.

Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy, do dokonania korekty deklaracji VAT zobowiązany jest syndyk (działający w imieniu upadłego) i to pomimo tego, że wobec podatnika-dłużnika (Wnioskodawcy) toczy się postępowanie upadłościowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT należnego przez wierzyciela na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności lub nie dokonał tego zgłoszenia albo zostało mu odmówione uznanie wierzytelności, a także, że to zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy, a Syndyk jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości, to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt, należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Należy podkreślić także, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wierzycieli. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wierzycieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.