IPPP2/443-129/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie instalacji gazów medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie instalacji gazów medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki SA (dalej Spółka) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych w sektorze drogowym, kolejowym oraz w tzw. kubaturze. Spółka zamierza ubiegać się o zamówienia dotyczące remontu, budowy, modernizacji szpitali, klinik i innych obiektów pełniących podobne funkcje. Na podstawie zdobytego doświadczenia spółka przewiduje, że zamówienia te mogą obejmować również dostawę lub wykonanie różnego rodzaju specjalistycznego sprzętu medycznego.

W przypadku zamówień dotyczących szpitali bądź klinik w skład zamówienia wchodzą zazwyczaj:

* przygotowanie terenu pod budowę,

* roboty ziemne

* wykonanie konstrukcji oraz pokrycia dachowego - roboty żelbetowe, konstrukcje stalowe

* roboty instalacyjne elektryczne,

* roboty instalacyjne sanitarne: instalacje centralnego ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji,

* roboty instalacyjne sanitarne: sieci i instalacje wodno - kanalizacyjne,

* instalacja gazów medycznych,

* roboty budowlane wykończeniowe - roboty murowe, tynkowanie, roboty izolacyjne, malowanie, dostawa i montaż stolarki okiennej i drzwiowej, elewacja,

* wykonanie tzw. obiektów małej architektury,

* wykonanie ogrodzenia.

W przypadku zamówień dotyczących remontu istniejących obiektów, zamówienie każdorazowo szczegółowo określa zakres prac remontowych.

Należy tutaj podkreślić, że w przypadku tego typu zamówień publicznych przedmiot zamówienia opisywany jest (zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych) za pomocą dokumentacji projektowej.

Z istoty rzeczy i natury projektowania dokumentacja projektowa składa się z oddzielnych części/ branż: architektonicznej, konstrukcyjnej i elektrycznej i sanitarnej - instalacyjnej.

Branża sanitarna z kolei, z uwagi m.in. na różne funkcje oraz odpowiednie normy, jakie muszą spełniać poszczególne instalacje sanitarne, jest podzielona na odrębne opracowania/tomy, które obejmują swoim zakresem konkretne rodzaje instalacji.

I tak np. oddzielnym opracowaniem obejmowana jest instalacja wentylacji i klimatyzacji, a oddzielnym instalacja centralnego ogrzewania lub instalacja gazów medycznych.

Pozwala to na szczegółowe opisanie właściwego, wyłącznie dla danego rodzaju instalacji m.in. zakresu rzeczowego, skalkulowanie ceny i rozliczenia wykonania robót.

Praktycznie zawsze zamówienie na budowę, remont lub modernizację szpitali, klinik obejmuje dostawę Wyrobów Medycznych, klasyfikowanych tak zgodnie z ustawą z dnia z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2010.107.679) (dalej UoWM) (dalej Wyroby Medyczne).

W zależności od kontraktu umowa może określać ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie całego zamówienia, bądź inne zasady kalkulacji wynagrodzenia np. oddzielnie dla wykonania obiektu, prac wykończeniowych czy dostawy wyrobów medycznych.

Podkreślić należy, że z uwagi na szczególne wymogi norm technicznych i ww. dyrektywy w zakresie instalacji gazów medycznych, instalacja taka zostaje dopuszczona do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wyłącznie po pozytywnym procesie certyfikacji i nadaniu statusu wyrobu medycznego przez jednostkę do tego uprawnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zamówień obejmujących zarówno modernizację, budowę lub remont szpitala, kliniki (lub ich części), jak również wykonanie systemu rurociągowego instalacji gazów medycznych, mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym czy świadczeniami odrębnymi.

2. Jeśli, zgodnie z pytaniem pierwszym, wykonanie systemu rurociągowego instalacji gazów medycznych będzie stanowić świadczenie odrębne, to jaką stawkę należy dla niego zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). Jak słusznie zauważa Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 w kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

W ocenie Spółki, w przypadku zamówień dotyczących modernizacji, budowy, remontu szpitala, kliniki (lub ich części), jeżeli w zakres zamówienia wchodzi również wykonanie Wyrobu Medycznego jakim jest instalacja gazów medycznych, mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonanie systemu rurociągowego gazów medycznych oraz wykonanie robót budowlanych polegających na modernizacji, budowie, remoncie szpitala, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Złożenie zamówienia obejmującego zarówno modernizację/budowę/remont szpitala, jak i dostarczenie określonych w specyfikacji Wyrobów Medycznych lub wykonanie instalacji gazów medycznych wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla zamawiającego. Co istotne, niezależnie od przyjętego sposobu określenia wynagrodzenia, Spółka w każdym przypadku będzie w stanie odrębnie określić wartość wynagrodzenia dla budowy/modernizacji/remontu szpitala i dla systemu rurociągowego gazów medycznych lub dla innych Wyrobów Medycznych.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach podatników, między innymi interpretacja indywidualna Nr ITPP1/443-345/13/TS wydana w dniu 8 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

"Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Spółka zawarła ze Szpitalem umowę, której przedmiotem jest przebudowa istniejącego Oddziału chirurgicznego i Bloku operacyjnego na nowy Oddział Chirurgiczny z Pododdziałem Oparzeniowo-Urazowym w zakresie robót remontowych, ogólnobudowlanych, wykończeniowych oraz instalacyjnych branży sanitarnej, elektrycznej oraz teletechnicznej w obrębie jednego obiektu. Wynagrodzenie ustalono na kwotę ryczałtową, która zostanie zapłacona Wykonawcy po dokonaniu protokolarnego odbioru robót. Jednym z elementów zadania jest instalacja gazów medycznych. Zamawiający zastrzegł, iż wymagane jest złożenie odnośnie oferowanego systemu rurociągowego do gazów medycznych oświadczenia Wykonawcy, że po wykonaniu w ramach przedmiotowego zamówienia systemu rurociągowego do gazów medycznych, dostarczy Zamawiającemu deklarację zgodności CE lub Certyfikat zgodności CE, który będzie potwierdzał spełnianie przez oferowany produkt wymogów określonych w ustawie o wyrobach medycznych. (...)

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej przebudowy oddziału szpitala należy w tak przedstawionym opisie sprawy potraktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług stawkami. Wykonanie wszystkich elementów zadania będącego przedmiotem przetargu objęte jest jedną umową, jednak dla każdego z elementów opracowana została dokumentacja techniczna zawierająca przedmiar robót oraz "kosztorysy orientacyjne".

Ostatecznie o opodatkowaniu dostawy wyrobu medycznego, jako świadczeniu odrębnym od robót budowlanych, przesądził Minister Finansów we wspomnianej już powyżej interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 stanowiąc jednoznacznie, że:

"Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono, należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym świadczeniom." (...)

"Reasumując, niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy (...)".

Ad.2

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W załączniku nr 3 pod pozycją 105 ustawodawca wyodrębnił bez względu na symbol PKWiU "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

System rurociągowy do gazów medycznych jest Wyrobem Medycznym i jako taki, na podstawie art. 11 ustawy z dnia z dnia 20 maja 2010 r. o Wyrobach Medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) wymaga oznakowania znakiem CE. Wskazuje na to również Dyrektywa 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. o wyrobach medycznych oraz Rozporządzenie Ministerstwa Zdrowia Dz. U. Nr 215, poz. 1426 z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów Medycznych do różnego przeznaczenia, zgodnie z którymi instalacja gazów medycznych jest wyrobem medycznym. Podstawowe jej zespoły takie jak punkty poboru, strefowe zespoły kontrolne, sygnalizatory powinny spełniać wymagania zawarte w normach zharmonizowanych i ww. Dyrektywą. Muszą posiadać deklarację zgodności wydaną przez producenta, być oznaczone znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej oraz zgłoszone w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Pozostałe elementy takie jak sprężarki, zbiorniki wyrównawcze, filtry oraz zespoły uzdatniania sprężonego powietrza powinny spełniać wymagania zawarte w normach zharmonizowanych z ww. Dyrektywą. Dowód na spełnienie wymagań powinien dostarczyć wykonawca.

Wobec powyższego, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa systemu rurociągowego gazów medycznych (zwanego również instalacją gazów medycznych) podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Wskazują na to również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach podatników. W interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-696/10-4/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

"W przypadku świadczenia usług ogólnobudowlanych w zakładzie opieki zdrowotnej oraz poza nim zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 22%. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują 7% stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach zakładu opieki medycznej, który nie świadczy usług o charakterze mieszkaniowym z opieką lekarską i pielęgniarską Wykonanie natomiast instalacji gazów medycznych, uznanej zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy za wyrób medyczny i montaż systemu, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 7% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy."

Tego samego zdania jest także Minister Finansów co potwierdził w przytaczanej już powyżej interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279:

"Reasumując, niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy (...)".

Podsumowując, Spółka pragnie tylko zaznaczyć, że odmienne od prezentowanego przez nią stanowisko prowadziłoby wprost do zaburzenia konkurencji, gdyż gdyby Spółka musiała naliczać w przypadku dostawy instalacji gazów medycznych stawkę podstawową VAT to inwestor (nie będąc co do zasady podmiotem uprawnionym do odliczania podatku naliczonego), działając racjonalnie, jak również w zgodzie z prawem o zamówieniach publicznych, porównując ofertę Spółki i ofertę dostawcy dotyczącą wyłącznie instalacji gazów medycznych (dostawa, której bezsprzecznie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT) musiałby porównać kwoty brutto i przy takich samych wartościach netto wybrać ofertę tańszą, czyli ofertę konkurenta Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, do dnia 31 grudnia 2010 r., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia "wyrobu medycznego" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Spółka zamierza ubiegać się o zamówienia dotyczące remontu, budowy, modernizacji szpitali, klinik i innych obiektów pełniących podobne funkcje. Zamówienia te mogą obejmować również dostawę lub wykonanie różnego rodzaju specjalistycznego sprzętu medycznego - tj. Wyrobów Medycznych, o których mowa w ustawie o wyrobach medycznych.

W przypadku zamówień dotyczących szpitali bądź klinik w skład zamówienia wchodzą zazwyczaj: roboty ziemne, roboty żelbetowe, konstrukcje stalowe, roboty instalacyjne elektryczne i sanitarne, wykonanie instalacji gazów medycznych, roboty budowlane wykończeniowe, wykonanie tzw. obiektów małej architektury, wykonanie ogrodzenia.

W przypadku zamówień dotyczących remontu istniejących obiektów, szczegółowo jest określony zakres prac remontowych.

W przypadku tego typu zamówień publicznych dokumentacja projektowa składa się z oddzielnych części/branż: architektonicznej, konstrukcyjnej i elektrycznej i sanitarnej - instalacyjnej, co pozwala na szczegółowe opisanie zakresu rzeczowego robót, skalkulowanie ceny i rozliczenie ich wykonania.

Branża sanitarna, z uwagi m.in. na różne funkcje oraz odpowiednie normy, jakie muszą spełniać poszczególne instalacje sanitarne, jest podzielona na odrębne opracowania/tomy, które obejmują swoim zakresem konkretne rodzaje instalacji; np. oddzielnym opracowaniem obejmowana jest instalacja wentylacji i klimatyzacji, a oddzielnym instalacja centralnego ogrzewania lub instalacja gazów medycznych.

W zależności od kontraktu umowa może określać ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie całego zamówienia, bądź inne zasady kalkulacji wynagrodzenia np. oddzielnie dla wykonania obiektu, prac wykończeniowych czy dostawy wyrobów medycznych.

Z uwagi na szczególne wymogi norm technicznych i ww. dyrektywy w zakresie instalacji gazów medycznych, instalacja taka zostaje dopuszczona do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wyłącznie po pozytywnym procesie certyfikacji i nadaniu statusu wyrobu medycznego przez jednostkę do tego uprawnioną.

Niezależnie od sposobu określenia wynagrodzenia, Spółka w każdym przypadku będzie w stanie odrębnie określić wartość wynagrodzenia dla budowy/modernizacji/remontu szpitala i dla systemu rurociągowego gazów medycznych lub dla innych Wyrobów Medycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wykonanie robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz wykonanie instalacji gazów medycznych w obiektach szpitali, klinik należy traktować jako odrębne świadczenia i w związku z tym jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wykonania instalacji gazów medycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej budowy, przebudowy szpitala, kliniki, czy innego obiektu o takim charakterze należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Wykonanie wszystkich elementów zadania będącego przedmiotem przetargu objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów opracowana będzie dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów technicznych. Poza tym Spółka niezależnie od przyjętego sposobu wynagrodzenia będzie w stanie odrębnie określić wynagrodzenie za wykonanie instalacji gazów medycznych. Ponadto wykonana instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych.

Kontrahent zamawiając wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych związanych z budową lub przebudową i adaptacją pomieszczeń może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym więc wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako świadczenia złożonego.

Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładach opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.