IPPP2/443-1273/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 18 listopada 2013 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie Biura KIP w Płocku 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa wynajmuje swoim członkom dodatkowe pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych, które stanowią części wspólne nieruchomości, np.: suszarnie, pomieszczenia po zsypach, dodatkowe piwnice, części zabudowane korytarzy, pomieszczenia po transformatorach. Spółdzielnia wynajmuje te pomieszczenia na podstawie zawartych umów najmu, w których określony jest sposób wykorzystania ww. pomieszczeń jako magazynowy lub gospodarczy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz indywidualną interpretacją podatkową z dnia 17 listopada 2004 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółdzielnia obciążała opłaty za najem powyższych pomieszczeń podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że na przełomie lat 2010-2011 pojawiły się sprzeczne interpretacje Izb Skarbowych w zakresie obciążania podatkiem VAT opłat za najem dodatkowych pomieszczeń, SM. w dniu 21 marca 2012 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisu prawa podatkowego, dotyczącej podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dot. wynajmu pomieszczeń pomocniczych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W dniu 20 czerwca 2012 r. Spółdzielnia otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT (IPPP2/443-314/12-2/IG), z której wynika, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 do dnia 31 grudnia 2010 r. opłaty za najem dodatkowych pomieszczeń są zwolnione z podatku VAT natomiast od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z podatku VAT jest związane z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji stwierdza, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Z powyższego wynika, że zabudowane części korytarzy, wnęki znajdujące się pod schodami, pomieszczenia po likwidacji zsypów, suszarni, wózkarni, dodatkowe komórki lub inne wolne pomieszczenia, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Po otrzymaniu interpretacji z Izby Skarbowej, Spółdzielnia wystąpiła do najemców ww. pomieszczeń o złożenie oświadczenia określającego, na jaki cel wynajmowane jest dane pomieszczenie. W przypadku złożenia oświadczenia przez najemcę będącego członkiem spółdzielni, że wynajmowane pomieszczenie jest na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, od dnia złożenia powyższego oświadczenia Spółdzielnia nie obciąża podatkiem VAT opłat za wynajmowane pomieszczenia. Część najemców, którzy złożyli oświadczenia o przeznaczeniu powyższych pomieszczeń na cele gospodarstwa domowego, domaga się od Spółdzielni korekty podatku VAT naliczonego od dnia zawarcia umowy najmu do dnia złożenia oświadczenia, mimo, że w umowie najmu określone było przeznaczenie pomieszczenia na cele magazynowe bądź gospodarcze. W umowach tych nie ma wprost wskazanego celu mieszkaniowego, jednak przeznaczenie dodatkowych pomieszczeń było faktycznie związane z celem mieszkaniowym i na rzecz gospodarstwa domowego np.: do przechowywania rowerów, przedmiotów domowego użytku, przetworów itp.

Najemcy powołując się na indywidualną Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-314/12-2/IG) z dnia 18 czerwca 2012 r. podkreślają, że o zwolnieniu od podatku VAT rozstrzyga sposób wykorzystania pomieszczeń, a nie brzmienie umowy. Umowy najmu zawierali z zamiarem wykorzystywania tych pomieszczeń na cele gospodarstwa domowego. W dacie zawierania większości tych umów Spółdzielnię obowiązywała indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 17 listopada 2004 r. mówiąca o dociążeniu podatkiem VAT opłat za najem dodatkowych pomieszczeń. Zapis w umowie mówiący o przeznaczeniu ww. pomieszczeń na cele magazynowe bądź gospodarcze nie miał znaczenia dla celów podatkowych.

W roku 2011 poszczególne Izby Skarbowe zaczęły wydawać odmienne niż dotychczas interpretacje podatkowe, podkreślając w nich, że pomieszczenia, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, i usługa najmu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (do 31 grudnia 2010 r.), a od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 jest zwolniona z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego, Spółdzielnia powinna dokonać korekty podatku VAT za okres od podpisania umowy do złożenia oświadczenia określającego cel najmu jako mieszkalny mimo innego celu zapisanego w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi najmu ww. pomieszczeń świadczone na rzecz użytkowników mieszkań są usługami w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe bez względu na treść umów (cel magazynowy / gospodarczy). Tylko jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cel gospodarstwa domowego powinno decydować o zwolnieniu z podatku VAT.

Dlatego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 do 31 grudnia 2010 r. PKWIU 70.20.11 i od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, wynajem ww. pomieszczeń jest zwolniony z podatku VAT od momentu zawarcia umowy najmu i za okres naliczania podatku VAT należy dokonać korekty, bowiem faktyczne przeznaczenie wynajmowanych dodatkowych pomieszczeń służyło zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ wskazany wniosek wpłynął w dniu 25 listopada 2013 r., a Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przepis ten konstytuuje jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego - zasadę swobody umów. Swobodę umów definiuje się jako kompetencję do kształtowania przez podmioty wiążących je stosunków prawnych w drodze dwu - lub wielostronnych oświadczeń woli. Określa się ją również jako stworzoną przez normy prawa dla podmiotów cywilnoprawnych z możliwością (kompetencją) ustanawiania, uchylania i zmieniania ich obowiązków (i skorelowanych z nimi uprawnień), czyli tworzenia, zmieniania i znoszenia stosunków zobowiązaniowych w drodze dokonywanych wspólnie czynności prawnych - umów. Zasada swobody umów oznacza, że podmioty zawierające umowę:

W myśl art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 4 załącznika nr 4 wymieniono usługi (sklasyfikowane w PKWiU ex 70.20.11) w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z treści tych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym - co istotne - na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki podstawowej 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje swoim członkom dodatkowe pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych, które stanowią części wspólne nieruchomości, np.: suszarnie, pomieszczenia po zsypach, dodatkowe piwnice, części zabudowane korytarzy, pomieszczenia po transformatorach. Spółdzielnia wynajmuje te pomieszczenia na podstawie zawartych umów najmu, w których określony jest sposób wykorzystania ww. pomieszczeń, jako magazynowy lub gospodarczy. Spółdzielnia obciążała opłaty za najem powyższych pomieszczeń podatkiem VAT. W czerwcu 2012 r. Spółdzielnia otrzymała interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT (IPPP2/443-314/12-2/IG), z której wynika, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 do dnia 31 grudnia 2010 r. opłaty za najem dodatkowych pomieszczeń są zwolnione z podatku VAT natomiast od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z podatku VAT jest związane z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zabudowane części korytarzy, wnęki znajdujące się pod schodami, pomieszczenia po likwidacji zsypów, suszarni, wózkarni, dodatkowe komórki lub inne wolne pomieszczenia, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opalu lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Po otrzymaniu interpretacji Spółdzielnia wystąpiła do najemców ww. pomieszczeń o złożenie oświadczenia określającego, na jaki cel wynajmowane jest dane pomieszczenie. W przypadku złożenia oświadczenia przez najemcę będącego członkiem spółdzielni, że wynajmowane pomieszczenie jest na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, od dnia złożenia powyższego oświadczenia Spółdzielnia nie obciąża podatkiem VAT opłat za wynajmowane pomieszczenia. Część najemców, którzy złożyli oświadczenia o przeznaczeniu powyższych pomieszczeń na cele gospodarstwa domowego, domaga się od Spółdzielni korekty podatku VAT należnego od dnia zawarcia umowy najmu do dnia złożenia oświadczenia, mimo, że w umowie najmu określone było przeznaczenie pomieszczenia na cele magazynowe bądź gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy powinien dokonać korekty stawki podatku na wystawianych fakturach z tytułu najmu pomieszczeń dodatkowych.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług najmu lokali dodatkowych. Jak wyżej stwierdzono strony umów cywilnoprawnych mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy w sposób dowolny odpowiadający ich interesom, przy czym strony są związane treścią umowy wypełniając prawa i obowiązki wynikające z jej postanowień, aż do czasu zmiany treści umowy w dowolnej formie (w formie zgodnych oświadczeń woli stron umowy). Z treści zawartej między stronami umowy najmu jednoznacznie wynika, że Spółdzielnia wynajęła dodatkowe pomieszczenia najemcom z zamiarem realizacji celów magazynowych i gospodarczych. Samo faktyczne wykorzystywanie dodatkowych pomieszczeń na cele realizacji zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jest niewystarczające do tego, aby zastosowywać zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. Faktyczny sposób wykorzystywania pomieszczeń dodatkowych powinien być również potwierdzony treścią zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej.

Z uwagi na przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania stawki podatku VAT w zakresie świadczonych usług najmu pomieszczeń dodatkowych za okres od podpisania umowy do dnia złożenia oświadczenia określającego cel najmu jako mieszkaniowy, ponieważ w tym okresie, zarówno w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i od 1 stycznia 2011 r., prawidłowo stosował 23% stawkę podatku VAT. Z treści zawartej umowy najmu wynikało, że pomieszczenia wspólne nieruchomości typu np. suszarnie, pomieszczenia po zsypach, dodatkowe piwnice, części zabudowane korytarzy, pomieszczenia po transformatorach itp. zostały oddane w użytkowanie najemcom w celach magazynowych lub gospodarczych, a nie w celach mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. znak IPPP2/443-314/12-2/IG tut. Organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). Z treści stanu faktycznego będącego podstawą wydania tej interpretacji jednoznacznie wynikało, że pomieszczenia dodatkowe są wynajmowane przez Spółdzielnię mieszkańcom na podstawie zawieranych umów najmu z przeznaczeniem na cele gospodarstwa domowego, jako związane z ich potrzebami mieszkaniowymi. Zatem tut. Organ podatkowy słusznie stwierdził, że usługi najmu pomieszczeń dodatkowych są zwolnione z podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.