IPPP2/443-1245/14-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2015 r. doręczone Stronie w dniu 9 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach zadań Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej (pytanie nr 1 wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach zadań Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 11 lutego 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2015 r. Nr IPPP2/443-1245/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 lutego 2015 r.:

Wnioskodawca jest gabinetem weterynaryjnym prowadzącym działalność gospodarczą w formie trzyosobowej spółki cywilnej w ramach prowadzonego zakładu leczniczego dla zwierząt i świadczy usługi weterynaryjne sklasyfikowane w dziale 75.00 PKWiU opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca jest gabinetem weterynaryjnym w ramach, którego jeden ze wspólników jest lekarzem wyznaczonym na czas określony przez Powiatowego Lekarza Weterynaryjnej (dalej IW). Wyznaczeń takich dokonuje się, jeśli z przyczyn finansowych bądź organizacyjnych PLW jako organ administracji rządowej nie jest w stanie wypełnić ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej. Art. 16 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej ściśle określa zasady wyznaczania w tym celu lekarzy weterynarii niebędących pracownikami IW.

Zgodnie z zapisem ustawowym w ramach wyznaczenia:

* lekarz wykonuje powierzone czynności pod ścisłym nadzorem i w imieniu IW,

* rodzaj i zakres czynności określa decyzja administracyjna PLW,

* wykonywanie czynności następuje po zawarciu umowy cywilnoprawnej pomiędzy PLW a lekarzem wyznaczonym (w tym przypadku pomiędzy PLW a Gabinetem weterynaryjnym, w mach którego jeden ze wspólników spółki cywilnej jest lekarzem wyznaczonym),

* umowa zawarta na czas określony (1.01.-31.12.) określa zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności oraz wysokość wynagrodzenia i termin płatności dokonywanych na konto Gabinetu,

* lekarz wykonując zadania IW występuje jako urzędowy lekarz weterynarii i podlega ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych,

* dokumentując wykonanie czynności Wnioskodawca posługuje się rygorystycznie wzorami druków przekazanymi przez PLW (m.in. wzorami rachunków uproszczonych),

* lekarz wykonując wyznaczone prace w imieniu IW nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za ich wykonanie.

Do dnia 14 września 2008 r. zadania te były wykonywane przez lekarzy weterynarii niebędących pracownikami IW jako działalność wykonywana osobiście. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Od 15 listopada 2008 r. do art. 16 ust. 1 dodano pkt 1a, zgodnie z którym czynności te mogą być również wykonywane przez lekarzy świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, w tym przypadku wykonywanie zadań określonych w art. 16 odbywa się również na podstawie umowy cywilnoprawnej pod nadzorem i w imieniu IW.

Rozliczając się comiesięcznie z PLW Wnioskodawca posługuje się przygotowanymi przez księgowość PLW drukami i rachunkami nieuwzględniającym rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT, a następnie dubluje je fakturą VAT pomniejszając przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie o 8% podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako urzędowy lekarz weterynarii (funkcjonariusz publiczny) wyznaczony w ramach umowy PLW z Wnioskodawcą - Gabinetem weterynaryjnym, wykonując ustawowe zadania Inspekcji Weterynaryjnej na zlecenie, w imieniu i pod jej nadzorem, na podstawie decyzji administracyjnej PLW i zawartej z Gabinetem (Wnioskodawcą) umowy na czas określony, w czasie, miejscu i zakresie wyznaczonym tą umową Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2, 3 opodatkowaną 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy należy rozróżnić usługi weterynaryjne świadczone w ramach prowadzonego zakładu leczniczego polegające na leczeniu, diagnozowaniu i profilaktyce zwierząt objęte 8% VAT od usług określonych w art. 16 ustawy o inspekcji weterynaryjnej, wykonywanych pod nadzorem, w imieniu i na rzecz IW. Pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego sklasyfikowane jest w PKWiU pod symbolem 75.13.11-00 "usługi administracji państwowej związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem". Przepisy regulujące pełnienie nadzoru weterynaryjnego określone są w ustawie o inspekcji weterynaryjnej, która jest organem administracji państwowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla których zostały powołane. Wynika z tego, że IW wykonująca ustawowe zadania w zakresie usług weterynaryjnych polegające na pełnieniu nadzoru weterynaryjnego nie jest podatnikiem VAT. Ww. czynności nadzoru weterynaryjnego w imieniu IW wykonywane są przez lekarzy weterynarii, których wyznaczenie następuje w drodze decyzji administracyjnej PLW określającej rodzaj i zakres decyzji administracyjnej PLW określającej rodzaj i zakres zadań. W spisanej na podstawie decyzji umowie, zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o inspekcji weterynaryjnej określony jest sposób, zakres i miejsce wykonania przekazanych czynności oraz wyznaczony lekarz. Jednoznacznie z tego wynika, że usługi świadczone na rzecz i w imieniu IW przez lekarza weterynarii w ramach prowadzonego zakładu leczniczego, polegające na realizacji zadań Państwowego Nadzoru Weterynaryjnego powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas gdy ma charakter odpłatny. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do zadań wymienionych w tym przepisie.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy zezwala na wyznaczenie przez powiatowego lekarza weterynarii lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Wyznaczenie do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, następuje zawsze w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

W przypadku zaś wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

W myśl art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

- mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2013 r. poz. 424) wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

Lekarzom weterynarii wyznaczonym do wykonywania czynności, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, przysługuje wynagrodzenie obejmujące część podstawową, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz zwrot udokumentowanych kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b (§ 1 ust. 2).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest gabinetem weterynaryjnym działającym w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonego zakładu leczniczego dla zwierząt Wnioskodawca świadczy usługi weterynaryjne sklasyfikowane w Dziale 75.00 PKWiU opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Jednocześnie jeden ze wspólników jest lekarzem wyznaczonym na czas określony przez Powiatowego Lekarza Weterynarii do wykonywania niektórych czynności z zadań Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej. Do dnia 14 listopada 2008 r. zadania te były wykonywane przez lekarzy weterynarii osobiście. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Od dnia 15 listopada 2008 r. stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1a, czynności te mogą być również wykonywane przez lekarzy świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej przez lekarza weterynarii powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca jest spółką cywilną świadczącą usługi w zakresie weterynarii, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą odpowiadającą działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika ponadto, że oprócz zwykle wykonywanej działalności, Wnioskodawca na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zawiera umowy z Państwowym Lekarzem Weterynarii. Umowa ta zawiera zakres, termin i miejsce wykonywania czynności oraz wysokość wynagrodzenia jak również termin płatności dokonywanych na konto Wnioskodawcy. Zdaniem tut. Organu okoliczności opisane we wniosku a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pozwalają uznać, że czynności wykonywane na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy wykonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, że czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii są wykonywane przez lekarzy będących wspólnikami Spółki cywilnej wskazanych z imienia i nazwiska w umowie. Jak Spółka wskazuje, co jest potwierdzone w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, wynagrodzenie jest należne podmiotowi prowadzącemu zakład leczniczy dla zwierząt, z którym została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, a zatem Spółce.

Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ przepis ten odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna a nie poszczególni jej wspólnicy.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca jako podmiot leczniczy, w okolicznościach opisanych we wniosku, wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonujący usługi weterynaryjne opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 należy więc stwierdzić, że to Spółka jako podmiot leczniczy a nie lekarz weterynarii - wspólnik Spółki cywilnej, wyznaczony w umowie zawartej pomiędzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii a Spółką - wykonując czynności zlecone na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.