IPPP2/443-1237/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków, prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym świadczeniem usług przesyłu wody i ścieków na bazie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sposobu dokonania korekty - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków, prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym świadczeniem usług przesyłu wody i ścieków na bazie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sposobu dokonania korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na Infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości tj. Infrastruktura, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania (dalej: Infrastruktura, przykładem takiej Infrastruktury jest realizacja zadania pn.: "Budowa sieci kanalizacyjnej do wsi...", w którym Gmina pełni rolę inwestora). W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Infrastruktury.

Na terenie Gminy prowadzi działalność Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich (dalej: Związek), którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności Związku jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której Związek świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez Związek na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. Związek obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Co do zasady, Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała nieodpłatnie do Związku poszczególne części Infrastruktury. Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Związek z przedmiotowej Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Związkiem odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Związku usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji. Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT (przy założeniu przyjętym w stanowisku Gminy do pytania nr 1). Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić przychód Gminy.

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Związku usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury).

3. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy ze Związkiem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - będzie okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy; do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy ze Związkiem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina podpisze ww. umowę;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy ze Związkiem - okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury) w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r., oraz odpowiednio zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do kosztów poniesionych po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

4. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy

Pytanie nr 1:

W przypadku świadczenia przez Gminę usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie nr 2:

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury).

Pytanie nr 3:

Jako że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy ze Związkiem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy ze Związkiem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina podpisze ww. umowę;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy ze Związkiem - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r., (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury) oraz odpowiednio zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do kosztów poniesionych po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4:

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Gminy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl powyższych definicji rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodnokanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie skutkowało tym, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23%" (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Reasumując, należy uznać, że w przypadku zawarcia przez Gminę umowy na świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy ze Związkiem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy ze Związkiem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina podpisze ww. umowę;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy ze Związkiem - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury) oraz odpowiednio zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do kosztów poniesionych po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (pierwotnie Gmina przekazywała całą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w drodze nieodpłatnego udostępnienia Operatorowi, który prowadził działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, że decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (Gmina ma zamiar prowadzić działalność związaną z gospodarką wodnokanalizacyjną we własnym zakresie), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy ze Związkiem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy ze Związkiem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina podpisze ww. umowę;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy ze Związkiem - Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury) oraz odpowiednio zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do kosztów poniesionych po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".

Zdaniem Gminy, jej stanowisko jest prawidłowe zarówno w brzmieniu przepisów aktualnych do końca 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r.

Pytanie nr 4

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżeniu kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego (...) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury otrzymuje i będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Konkluzja ta dotyczy zarówno faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i tych, które Gmina dopiero otrzyma w przyszłości (odnośnie inwestycji realizowanych, jak i inwestycji przyszłych).

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury.

W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/I0-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, że: "(...) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące otrzymania tych faktur.

Zdaniem Gminy, jej stanowisko jest prawidłowe zarówno w brzmieniu przepisów aktualnych do końca 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy (dalej: Infrastruktura). Wnioskodawca poniósł wydatki na Infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości tj. na Infrastrukturę, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania.

Na terenie Gminy prowadzi działalność Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w Węgrowie (dalej: Związek), którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności Związku jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której Związek świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez Związek na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę.

Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała nieodpłatnie do Związku poszczególne części Infrastruktury. W związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Związek z przedmiotowej Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Związkiem odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Związku usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji.

Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy świadczone na rzecz Związku usługi przesyłu wody i ścieków będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie na gruncie powołanych przepisów należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług przesyłu wody i ścieków na bazie udostępnionej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w tym zakresie nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i nie może do tych czynności zastosować wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Innymi słowy, odpłatne świadczenie dotyczące przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem opodatkowania zbycia tego towaru lub usługi.

Należy również zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonych przez Gminę usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych. Zatem usługa przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegających na budowie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z odpłatnym świadczeniem usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przez Gminę zakupione towary i usługi w ramach budowy i modernizacji Infrastruktury staną się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast w myśl obowiązującego od 1stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzono, że świadczenie przez Gminę na rzecz Związku odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, od momentu rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, które po oddaniu do używania miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu do użytkowania podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, czyli na skutek podpisania umowy ze Związkiem na odpłatne świadczenie usług przesyłu wody i ścieków, w wyniku czego budowana Infrastruktura będzie przeznaczona do wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca ponosił/ponosi wydatki na Infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości tj. Infrastruktura, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania. W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Infrastruktury. Gmina jest członkiem Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich. Związek świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy na bazie Infrastruktury powierzonej nieodpłatnie przez Gminę.

W związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Związek z przedmiotowej Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Związkiem odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Związku usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji. Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT i opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podpisania umowy ze Związkiem o odpłatne świadczenie usług, Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług do budowanej i nieoddanej do użytkowania Infrastruktury w trybie korekty na podstawie przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7-8 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina realizuje inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Wybudowane odcinki Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były sukcesywnie przekazywane do Związku Międzygminnego do nieodpłatnego użytkowania, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym Gmina z tytułu ponoszonych wydatków na budowę poszczególnych elementów Infrastruktury nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże sytuacja ulegnie zmianie wraz z podpisaniem ze Związkiem Międzygminnym umowy o odpłatne świadczenie usług przesyłu wody i ścieków - od tego momentu zarówno wybudowana Infrastruktura jak i ta znajdująca się w budowie będzie przeznaczona do czynności podlegających opodatkowaniu. Dzień podpisania ww. umowy będzie momentem, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury - z czynności niepodlegających opodatkowaniu - na opodatkowane. W związku z tym Gmina z momentem podpisania ww. umowy będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi/nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych po zmianie przeznaczenia budowanej Infrastruktury będą regulowały nw. przepisy art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z ust. 12 tego artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11,12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (ust. 13 art. 86).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji nie dokonania odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, podatnik ma prawo do odliczenia poprzez korektę deklaracji VAT w trybie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.:

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (ust. 13 art. 86).

Tut. Organ wskazuje, że z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 znowelizowanej ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. W przypadku gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. okresy, będzie miał prawo do dokonania odliczenia poprzez korektę deklaracji w myśl art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem w przedstawionej przez Gminę sytuacji, w stosunku do wydatków poniesionych po zmianie przeznaczenia Infrastruktury będącej w budowie z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, Wnioskodawca ma prawo/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach dla podatku VAT na bieżąco; przy czym do końca 2013 r. odliczenie, oprócz pozostałych warunków, będzie determinowała data otrzymania faktury, natomiast od 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie mogła realizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Strona będzie posiadać fakturę dokumentującą nabyte towary i usługi.

Prawo to Gmina będzie mogła realizować również za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeśli nie dokonana tego odliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym. Natomiast w odniesieniu do faktur, których okres rozliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10, 11 i 12 (odpowiednio art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy już upłynął, Gmina jest uprawniona do ich rozliczenia w deklaracjach korygujących zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy - tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.