IPPP2/443-1228/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Udziałowca, zarówno w postaci praw do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Udziałowca, zarówno w postaci praw do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E Sp. z o.o. (dalej: "E", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest liderem na polskim rynku dystrybucji dóbr kultury (prasy, książek, muzyki). Jedynym udziałowcem E jest Narodowy Fundusz Inwestycyjny M F S.A. (dalej "Udziałowiec" lub "NFI"). W 2007 r. i w latach poprzednich Spółka osiągnęła zysk. Na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku, Spółka wypłaciła za 2007 r. dywidendę. W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje zastrzeżone znaki towarowe (dalej: "znaki towarowe"). Zostały one stworzone i zarejestrowane przez Spółkę w urzędzie patentowym. Znaki towarowe Spółki są powszechnie rozpoznawalne na terytorium Polski. Stanowią istotny element majątku Spółki. W związku z powyższym, Zgromadzenie Wspólników zamierza podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy w części w formie gotówkowej, a w części w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących Spółce praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przytoczonym stanie faktycznym wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Udziałowca, zarówno w postaci praw do znaków towarów, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wypłata dywidendy na rzecz Udziałowca w postaci przeniesienia prawa do znaków towarowych nie jest podatkowana VAT w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle stanu faktycznego nie można w stosunku do opisanej sytuacji mówić także o nieodpłatnym świadczeniu usług na mocy art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych przepisów wynika, że konstrukcja usługi (jako czynności opodatkowanej VAT) wymaga, aby wystąpiły następujące elementy:

* świadczenie (a więc zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zabawiania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela);

* podmiot świadczący;

* beneficjent (osoba, jednostka, na której rzecz podmiot zobowiązany świadczy).

Ponadto, jak wskazuje art. 5 ustawy o VAT - opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje co prawda zrównanie nieodpłatnego świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem, lecz przepis ten obejmuje jedynie sytuacje, gdy:

* świadczenie dokonane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków dzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz - wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie one zwiane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zwianych z tymi usługami, w całości lub w części - tak więc, w ocenie Spółki, nie znajduje on w przedmiotowej sprawie zastosowania (przekazanie znaku towarowego nie może zostać uznane za przekazanie na cele osobiste ani za przekazanie nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem).

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, m.in. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. 1471/NUR1/443-296/1/05/GW. Potwierdzenie przyjętego we wniosku założenia Spółki można znaleźć również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 3537/06 i III SAlWa 3630/06), zgodnie z którymi nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością zwianą z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika i nie podlega opodatkowaniu, mimo prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika wniosek, że aby uznać, iż rozporządzenie znakiem towarowym poprzez przekazanie praw do niego w drodze dywidendy, podlega opodatkowaniu VAT, kumulatywnie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

W ocenie Spółki konieczne jest zatem wystąpienie odpłatności świadczenia, a więc fakt, iż danemu świadczeniu zobowiązanego odpowiada świadczenie wzajemne. Zgodnie z art. 468 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) świadczeniem wzajemnym jest świadczenie będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych, które to świadczenia powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Na gruncie wykładni językowej pojęcie "odpłatności należy rozumieć jako zapłatę za pracę, należność. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. (por. A. B, R. K, Komentarz do art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a podatku od towarów i usług, VAT, 2007, wyd. II).

Prawo wspólnika do wypłaty dywidendy wynika z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.". Dywidenda jest to czysty zysk przeznaczony uchwalą do podziału. Ogólne prawo wspólnika do zysku staje się skonkretyzowane z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału tego zysku. Od tego momentu mają oni roszczenie wobec spółki o wypłatę dywidendy (por. A Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do art. 1-300 k.s.h.,2007. wyd. V.). Z powyższego wynika, iż wypłata dywidendy przez spółkę handlową stanowi wypełnienie zobowiązania wobec wspólnika, zaspokojenie jego uzasadnionego roszczenia wynikającego z mocy prawa a skonkretyzowanego na mocy odpowiedniej uchwały. Świadczeniu spółki nie odpowiada zatem żadne wzajemne świadczenie wspólnika.

W związku z powyższym, wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez E na rzecz Udziałowca jest wynikiem obowiązku prawnego, a nie wynika z dwustronnych regulacji umownych (gdzie występuje świadczący usługę i beneficjent świadczenia). W konsekwencji przedmiotowa czynność nie jest opodatkowana VAT. Ponadto, w ocenie Spółki, w celu uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT konieczny jest bezpośredni stosunek prawny łączący usługodawcę z usługobiorcą. Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W ocenie Spółki. obowiązek przekazania dywidendy na rzecz N nie wynika z dwustronnej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Udziałowcem. W szczególności, takiego zobowiązania nie stanowi umowa spółki (akt powołujący Spółkę) jako, że Spółka nie jest stroną tej umowy.

W świetle opisywanego stanu faktycznego brak jest zarówno wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za wypłaconą dywidendę, jak i bezpośredniego stosunku prawnego łączącego Spółkę z Udziałowcem, z którego wynikałby obowiązek prawny do wypłaty dywidendy. W konsekwencji, w ocenie Spółki wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi da wniosku, iż przedmiotowa czynność nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być bowiem wykładnią rozszerzającą. Ponadto, wykładnia przepisów ustawy o VAT nie może prowadzić w praktyce do podważenia instytucji cywilnoprawnej (w drodze wykładni, a nie na podstawie wyraźnego przepisu prawa).

Stanowiska Spółki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). ETS w sprawie C-16/93 T zaprezentował pogląd, iż świadczenie usług jest opodatkowane VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni stosunek prawny łączący świadczącego usługę oraz beneficjenta świadczenia, który jednocześnie musi stanowić stosunek o charakterze świadczenia wzajemnego (wynagrodzenie za świadczoną usługę). Spółka podkreśla, że bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia jasno zindywidualizowana korzyść dostawcy towaru lub świadczącego usługę wynikająca z faktu wykonania dostawy i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (sprawa C 102/86 A end P D Council). Podobne stanowisko podzielił ETS w sprawie C 154/80 C A GA, w której stwierdził, że pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem świadczenia musi istnieć bezpośredni związek.

E pragnie podkreślić, iż kwestia opodatkowania VAT wypłaty dywidendy w formie znaków towarowych nie była częstym przedmiotem analizy organów podatkowych. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2006 r. (sygn. 1471/NUR1/443-246/06/IK), przeniesienie własności akcji w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług za wynagrodzeniom w znaczeniu ustawy o VAT (pismo dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów).

W uzasadnieniu Naczelnik podkreślał, że "nie możemy w stosunku do opisanej (..) sytuacji (dywidenda w formie papierów wartościowych) mówić o dostawie towarów ani o świadczeniu usług z uwagi na fakt, iż przekazanie akcji nastąpiło w formie dywidendy, która stanowi jednostronne świadczenie Spółki na rzecz akcjonariuszy i nie czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie".

Traktowanie dywidendy wypłaconej w formie pieniężnej jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT nie jest w praktyce kwestionowane. Przykładowo na takim Stanowisku stanął Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 15 grudnia 2004 r: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega również otrzymanie przez Podatnika dywidend z tytułu posiadania udziałów i akcji innych spółek" jako że dywidenda nie stanowi opłaty za żadną usługę (a wystąpienie świadczenia wzajemnego, jak twierdzi Naczelnik jest elementem konstytutywnym usługi). Spółka pragnie zatem zwrócić również uwagę na to, że wywodzenie wniosku, że tego rodzaju świadczenie jest jedną z czynności opodatkowanych VAT, jedynie z faktu, że przedmiotem dywidendy w tej konkretne! sprawie jest prawo do znaku towarowego a nie pieniądz, byłoby niewłaściwe. ETS w sprawie C-330/95 G stanął na stanowisku, że nie jest zgodne z prawem wspólnotowym dyskryminowanie transakcji dotyczących świadczeń rzeczowych (w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS zajmował się zamianą biżuterii na usługi marketingowe) a świadczeń w pieniądzu. Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie prawa do znaków towarowych w formie dywidendy rzeczowej (lub w części w formie dywidendy rzeczowej i w części w formie pieniężnej) nie jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Przy wypłacie dywidendy w formie udziałów i akcji istotne będą okoliczności w jakich jest realizowane wydanie papierów wartościowych w ramach wypłaty dywidendy. Zatem opodatkowaniu wiec podlegają jedynie czynności podatnika, które wykonuje on w takim charakterze. Tylko działalność, która jest wykonywana w ramach profesjonalnej, zawodowej aktywności danego podmiotu, wywołuje konsekwencje w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są zaś rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługą jest każde świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania VAT wyrażająca się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie towarów w formie wypłaty dywidendy. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy Spółka wydaje prawo do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów usług z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika podlega opodatkowaniu w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków zawartych w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT:

* świadczenie danej usługi nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli nie wiąże się z zakresem przedmiotowym funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika - jak w przedmiotowej sprawie, gdy wypłata (tutaj uprzedmiotowiona) dywidendy wynika z powinności podmiotu względem udziałowców a nie w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi: czynnościami czy usługami, w całości lub w części.

Gdy więc drugi z powyższych warunków nie zostanie spełniony, to nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika nie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując opisu zdarzenia nie określono czy ponoszono wydatki związane z nabyciem praw (wytworzeniem) znaku towarowego oraz czy dokonano obniżenia podatku należnego o naliczony (czy przysługiwało takie prawo). Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.