IPPP2-443-1220/09-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Bernie (Konfederacja Szwajcarska) należy do międzynarodowej grupy P., działającej na rynku napojów bezalkoholowych oraz słonych przekąsek (głównie chipsów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka współpracuje z firmami polskimi m.in. F Sp. z o.o. (dalej: "F.") oraz R. Sp. z o.o. (dalej: "R."), również należącymi do grupy P. Wyłącznym udziałowcem R. jest L. B.V. z siedzibą w Holandii, zaś udziałowcami F. są R. i L. B.V.

F. świadczy, na zlecenie Spółki, usługi przetwarzania surowców i materiałów w wyroby gotowe (np. chipsy i chrupki). Powyższe surowce i materiały są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, a następnie dostarczane do F. w celu wspomnianego przetworzenia. Następnie Spółka powierza wyroby gotowe R., które zajmuje się ich dystrybucją na podstawie umowy komisu.

Podczas całego procesu produkcyjnego oraz dystrybucyjnego, surowce, produkty w toku oraz wyroby gotowe stanowią własność Spółki i nie przechodzą na własność (ani nie są rozporządzane przez) F. lub R.

R. świadczy na rzecz Spółki również stałe usługi obsługi logistycznej (np. transport wyrobów gotowych do klientów czy zlecanie transportu do firm zewnętrznych) oraz usługi administracyjne w zakresie sporządzania raportów finansowych, przygotowania danych do deklaracji VAT, dostarczania danych niezbędnych do: kontroli procesów wewnętrznych, planowania i analiz, kontroli procesów informatycznych, a także do badań i rozwoju nowych produktów realizowanych przez Spółkę.

Zarówno R. jak i F. wykonują przedmiotowe czynności samodzielnie, w oparciu o własny personel, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Stanowią odrębne i niezależne od Spółki osoby prawne. Co więcej, oprócz sprzedaży towarów Spółki w systemie komisowym, R. prowadzi również działalność w zakresie dystrybucji towarów nabywanych od podmiotów niepowiązanych. Z drugiej strony, Spółka współpracuje na rynku polskim również z niezależnymi producentami, którym zleca produkcję precli, paluszków słonych oraz orzeszków. Spółka nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki; w szczególności nie posiada w Polsce oddziału czy agencji. Spółka nie posiada w Polsce również nieruchomości własnych czy też wynajmowanych, magazynu ani nie zatrudnia pracowników. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka powinna być traktowana jako nieposiadająca w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT, tj.:

Spółka stoi na stanowisku, iż powinna być traktowana jako nieposiadająca w Polsce "stałego miejsca prowadzenia w Polsce" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obowiązujących zarówno do dnia 31 grudnia 2009 r. jak i w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r., tj:

Wnioskodawcy:

a) Wstęp

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustawa o VAT odwołuje się do terminu "stałe miejsce prowadzania działalności" w odniesieniu do wielu różnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Termin ten ma szczególne znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2009 r:

" (...) miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (...)".

Jednocześnie w myśl art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tzw. usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (przy czym oba te przepisy obowiązują tylko do 31 grudnia 2009 r.) jest:

" (...) miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona (...)".

Termin "stałe miejsce prowadzenia działalności" używany jest przez ustawodawcę również w celu określenia miejsca świadczenia usług po 1 stycznia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.:

"W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności."

W odniesieniu do miejsca świadczenia usług po 1 stycznia 2010 r., termin "stałe miejsce prowadzenia działalności" jest używany przez ustawodawcę m.in. również art. 28b ust. 3, art. 28c ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera tzw. definicji legalnej terminu "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicja tego terminu została jednak stworzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS").

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż termin "stałe miejsce prowadzenia działalności" nie może być definiowany przez pryzmat innych przepisów (np. przepisów polskich, które nie zostały zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej). Służy on bowiem określaniu miejsca świadczenia usług zaś, jak wynika z orzeczenie ETS z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie Komisja przeciw Republice Francuskiej (C-68/92, pkt 14 orzeczenia), pojęcia użyte dla celów określenia miejsca świadczenia usług są pojęciami wspólnotowymi, które muszą być interpretowane jednolicie w celu unikania podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania, które mogłyby wyniknąć ze sprzecznych wykładni bądź interpretacji.

W konsekwencji należy przyjąć, iż ilekroć polski ustawodawca posługuje się w ustawie o VAT terminem "stałe miejsce prowadzenia działalności", to termin ten jest równoznaczny z definicją stworzoną przez ETS w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, również w rozumieniu przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2010 r.

b) Definicja terminu "stałe miejsce prowadzenia działalności" w orzecznictwie ETS

Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Günter Berkolz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84, pkt 18 orzeczenia):

" (...) usługi nie mogą być uznawane za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym niż miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej chyba, że to miejsce ma pewną, minimalną wielkość a jednocześnie są w nim trwale obecne zarówno ludzkie jak i techniczne środki niezbędne do świadczenia usług".

Natomiast, zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawia ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95, pkt 16 orzeczenia):

" (...) miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny stopień stałości jak również strukturę wystarczającą, pod względem zasobów ludzkich i technicznych, do świadczenia przedmiotowych usług w niezależny sposób."

Podsumowując, aby uznać podatnika za posiadającego w danym kraju "stałe miejsce prowadzenia działalności", w świetle orzecznictwa ETS, musi on w nim posiadać:

* zasoby ludzkie,

* zasoby techniczne, oraz

* strukturę organizacyjną

Dzięki którym miejsce to, posiadające jednocześnie pewną minimalną wielkość oraz dostateczny stopień stałości, może prowadzić działalność gospodarczą w niezależny sposób.

c) Działalność Spółki a "stałe miejsce prowadzenia działalności" w orzecznictwie ETS

Zdaniem Spółki, określone przez ETS warunki dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie są spełnione w przypadku Spółki. Jak bowiem zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce:

* personelu (zasobów ludzkich), ani

* zasobów technicznych.

Jednocześnie, Spółka nie posiada w Polsce również żadnej stałej placówki ani nieruchomości.

W konsekwencji, Spółka nie może posiadać w Polsce struktury organizacyjnej umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co prowadzi do konkluzji, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż istnienie "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu ustawy o VAT jest niezależne od faktu posiadania (bądź jego braku) w Polsce "zakładu" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem wynika z orzeczenia ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dell'Economia e delle Finanze oraz Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc (C 210/04), przepisy o VAT są autonomiczne i nie mają do nich zastosowania pojęcia bądź przepisy dotyczące podatków bezpośrednich, bądź też określone w tych przepisach definicje, w tym np. pojęcie "zakładu" w Konwencji Modelowej OECD. W szczególności, w powyższym orzeczeniu, ETS stwierdził, iż (pkt 39 orzeczenia):

"Jeśli chodzi o konwencję OECD, to należy stwierdzić, że jest ona pozbawiona znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro dotyczy podatków bezpośrednich, gdy tymczasem podatek VAT należy do podatków pośrednich".

Co więcej, w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania szczególny przypadek powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności", o którym mowa w orzeczeniu ETS z dnia 10 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (C-260/95). W orzeczeniu tym ETS uznał, iż "stałym miejscem prowadzenia działalności" może być również "spółka-córka" (czyli podmiot prawnie niezależny), o ile "spółka-matka" posiada w niej całość udziałów a ponadto "spółka-córka" działa jedynie jako jej "organ pomocniczy". Tymczasem, jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka nie jest udziałowcem ani R. ani F. i oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Co więcej, prowadzą one również (w szczególności R.) działalność odrębną od działalności Spółki (czyli dystrybucję rogalików, cukierków i gum do żucia, a także świadczenie usług m.in. w obszarze finansów i księgowości, doradztwa związanego z jakością produktów).

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż jej powyższe stanowisko, tj. iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT, znajduje również oparcie w interpretacjach polskich organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygn. PPII-2/443/1/320/07/8128/MG) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego uznał, iż:

"W świetle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (...) należy przyjąć, że jeżeli podatnik nie posiada w państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania (...) nie można przyjąć, iż (...) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie tut. organu podatkowego, z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności nie można utożsamiać faktu dokonania przez dostawcę z innego kraju Wspólnoty rejestracji dla celów VAT w Polsce (...)".

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2006 r. (sygn. 1436/AV/443/2005/36/TCH):

"W orzeczeniach wydanych w sprawach 168/84 oraz C-231/94 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest posiadanie zarówno personelu, jak i zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług. Zdaniem tutejszego organu orzeczenia te znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie - miejsce przechowywania towarów może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jedynie w przypadku, gdy znajduje się tam zakład należący do podatnika (niekoniecznie stanowiący jego własność, jednakże podatnik musi mieć do niego jakiś tytuł prawny, np. wynikający z umowy dzierżawy), obsługiwany przez personel zatrudniony przez podatnika. Tymczasem magazyn, wykorzystywany na potrzeby składu konsygnacyjnego dla należących do Spółki towarów, nie tylko nie należy do Spółki, ale wręcz nie ma ona jakiegokolwiek tytułu prawnego do tego magazynu. Z treści wniosku wynika także, aby na terytorium Polski znajdowało się jakiekolwiek inne miejsce, które można by uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności - podano wyraźnie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani personelu, ani urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma zatem powodu aby uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności".

Odnośnie definicji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" wypowiedział się również niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/OI 563/09). W orzeczeniu tym są uznał, iż:

"zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Powyższa konkluzja, tj. przyjęcie, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, oznacza, wespół z faktem, iż Spółka nie posiada stałej placówki również w jakimkolwiek innym państwie Unii Europejskiej, iż musi ustanowić przedstawiciela podatkowego w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 7 i 10 ustawy o VAT.

Oznacza to również, iż Spółka powinna być traktowana jako nieposiadająca w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a zatem usługi, których odbiorcą jest Spółka, stosownie do:

nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako świadczone w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę, czyli w Szwajcarii. W konsekwencji, w sytuacji, gdyby Spółka została obciążona VAT na nabyciu tych usług, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.