IPPP2-443-121/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania faktur otrzymywanych w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania faktur otrzymywanych w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dostaw energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych.

Na podstawie art. 15 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT kontrahent Spółki wystawia faktury VAT w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę towarów lub usług, dokumentujące dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wejście w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. nowego rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., kontrahent Spółki rozważa wdrożenie systemu rozliczeń przy użyciu faktur elektronicznych. W ramach systemu fakturowania elektronicznego, e-faktury sporządzane byłyby przez kontrahenta (jako wystawcę) w ten sposób, że: 1) faktura byłaby generowana w elektronicznym systemie wystawcy oraz 2) transferowana do postaci pliku typu PDF, a następnie 3) wysyłana do odbiorcy (tu: do Spółki jako nabywcy towarów lub usług) w formie pliku typu PDF, stanowiącym załącznik do wiadomości elektronicznej, pod warunkiem uzyskania przez wystawcę faktury uprzedniej akceptacji ze strony odbiorcy dla takiego sposobu przesyłania e-faktur. Wiadomość taka byłaby opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2001 r. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm., dalej: ustawa o podpisie elektronicznym).

Faktury elektroniczne wystawiane w opisany wyżej sposób odpowiadałyby tym samym wymogom, które na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337; dalej rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.) dotyczą faktur wystawianych w formie papierowej. W szczególności, faktury elektroniczne wystawiane, przesyłane i otrzymywane przez Spółkę w formie plików elektronicznych, załączonych do wiadomości opatrzonych bezpiecznym podpisem elektronicznym zawierałyby dane tożsame z tymi, które ujmowane są w fakturach papierowych zgodnie z § 5 ust. 1-4 w związku z § 7 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Otrzymywane przez Spółkę e-faktury byłyby przez nią przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe (tu okresy miesięczne) w dowolny sposób. Jedną z form przechowywania faktur otrzymywanych w postaci elektronicznej, stosowaną przez Spółkę, stanowiłyby papierowe wydruki faktur z plików w formacie elektronicznym. Spółka nie przechowywałaby natomiast wiadomości elektronicznych zachowanych w postaci elektronicznej, w załączeniu do których przesyłane byłyby do Spółki faktury elektroniczne w formie plików elektronicznych (typu PDF).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów § 6 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury przesyłane, na podstawie uprzedniej akceptacji Spółki jako odbiorcy w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym w formie załącznika do wiadomości elektronicznej opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym mogą być przechowywane przez Spółkę w podziale na okresy rozliczeniowe, w dowolny sposób, w tym jako papierowe wydruki faktur z plików elektronicznych oraz czy taki papierowy wydruk faktury otrzymanej w formie pliku elektronicznego stanowi dla Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług podstawę do pomniejszenia kwot VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na zasadach analogicznych do tych, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są przez Spółkę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Podatnika

Od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje dotyczące e-faktur ujęte zostały w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rozporządzenie to określiło nowe zasady przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz przechowywania i trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną.

Na podstawie rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uzyskania przez wystawcę faktury uprzedniej akceptacji ze strony odbiorcy dla takiego sposobu przesyłania faktur. Dalej, rozporządzenie stanowi, że e-faktury mogą być przechowywane przez odbiorcę w podziale na okresy rozliczeniowe, w dowolny sposób pod warunkiem, że będzie on zgodny z wymogami określonymi w § 6 rozporządzenia.

Skoro prawodawca, dla określenia sposobu przechowywania faktur elektronicznych przez odbiorców użył w § 6 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. przymiotnika "dowolny", oznacza to, że zasadniczo pozostawił wybór formy przechowywania e-faktur w gestii odbiorców, którzy w praktyce będą tego rodzaju faktury przechowywać. Swoboda w tym zakresie nie ma charakteru bezwzględnego; ograniczona została przez określenie warunków, jakim wybrany sposób przechowywania e-faktur przez odbiorcę (Spółkę) powinien odpowiadać, by można go było uznać za zgodny z rozporządzeniem.

Według § 6 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., sposób przechowania e-faktur stosowany przez odbiorcę zapewniać ma: a) autentyczność pochodzenia faktury, integralność jej treści oraz czytelność zawartych w niej danych od dnia wystawienia do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) łatwe ich odszukanie, oraz c) bezzwłoczny dostęp do faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wszystkie wskazane warunki powinny zostać spełnione łącznie. W § 2 rozporządzenia sprecyzowano, że "autentyczność pochodzenia faktury" należy rozumieć jako pewność co do tożsamości wystawcy faktury; natomiast "integralność treści" zapewniać ma niezmienność (niemożliwość modyfikacji) danych objętych jej treścią.

Mając to na uwadze, należy uznać, że faktura elektroniczna otrzymana przez Spółkę w formie pliku nieedytowalnego (np. PDF) załączonego do wiadomości elektronicznej opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym, a następnie wydrukowana oraz przechowywana przez Spółkę w postaci wydruku z pliku elektronicznego, spełnia wszystkie warunki określone w § 6 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r.

Po pierwsze, faktura przechowywana w postaci wydruku z pliku elektronicznego, otrzymanego w postaci nieedytowalnego załącznika do wiadomości elektronicznej opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym, zapewnia autentyczność pochodzenia faktury, zdefiniowaną przez rozporządzenie MF z dnia 17 grudnia 2010 r. jako pewność co do tożsamości wystawcy. W treści faktury obligatoryjnie zawarte muszą być (i w praktyce są) bowiem dane dotyczące jej wystawcy (sprzedawcy towarów lub usług) zgodnie z wymogami wynikającymi z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. W rezultacie, wydruk faktury z pliku elektronicznego (nieedytowalnego i zabezpieczonego bezpiecznym podpisem elektronicznym), będący papierowym odzwierciedleniem tego samego pliku istniejącego w formie elektronicznej, nie pozostawi żadnych wątpliwości co do tego, kto jest faktycznym wystawcą faktury. Za uzasadniony należy zatem uznać wniosek, że pewność co do tożsamości wystawcy faktury zapewni w równym stopniu faktura w postaci elektronicznej (tu: przykładowo: plik typu PDF), jak i faktura w postaci wydruku z tego pliku (papierowa postać faktury otrzymanej w formie elektronicznej). Okoliczność, że plik elektroniczny (faktura) będzie przechowywany w formie wydruku papierowego, zamiast pliku elektronicznego pozostanie tym samym bez wpływu na fakt zachowania autentyczności pochodzenia faktury. Tożsamość wystawcy wynika przecież z danych wystawcy zawartych w treści dokumentu, niezależnie od tego, w jakiej postaci dokument ten jest wystawiany, przesyłany i przechowywany. Dodatkowo warto podkreślić, że dokument, który nie zawierałby danych jednoznacznie określających podmiot będący wystawcą faktury, nie spełniałby przesłanek umożliwiających uznanie go za fakturę (niezależnie od postaci, w jakiej zostałaby ona utrwalona) w rozumieniu przepisów rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., a tym samym nie byłby fakturą w świetle tego rozporządzenia.

Po drugie, faktura przechowywana w formie wydruku z nieedytowalnego pliku elektronicznego (przykładowo, typu PDF) zapewnia brak możliwości ingerencji w jego treść przez przeciętnego użytkownika. Tym samym, faktura w formie papierowego wydruku gwarantuje integralność treści, rozumianą jako niemożliwość modyfikacji (usunięcia lub zmiany) zawartych w fakturze danych. Co więcej, w ocenie Spółki wydruk z nieedytowalnego pliku elektronicznego (typu PDF) zapewnia integralność treści faktury nawet w stopniu wyższym, aniżeli jej odpowiednik zachowany wyłącznie w postaci elektronicznej, a na pewno w stopniu nie mniejszym niż ten, który zapewnia faktura papierowa. Gdyby bowiem czysto hipotetycznie założyć, że dane objęte fakturą istniejącą w formie nieedytowalnego pliku przesłanego jako załącznik do wiadomości elektronicznej zabezpieczonej bezpiecznym podpisem elektronicznym mogą jednak (niezależnie od faktycznych możliwości technicznych w tym zakresie) zostać w jakikolwiek sposób zmienione, skuteczne dokonanie takiej zmiany wydaje się być daleko bardziej realne w odniesieniu do samego pliku, niż względem jego papierowej postaci (wydruku). Dodatkowo, warto wskazać, że wszelkie ewentualne próby zmiany danych objętych treścią faktury mogą być, co do zasady, podejmowane w odniesieniu do faktur funkcjonujących w obrocie zarówno w postaci papierowej, jak również elektronicznej, które następnie zostaną wydrukowane. W razie zaistnienia takiego zdarzenia powinny one być rozpatrywane w kontekście normy zawartej w art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (podrabianie lub przerabianie dokumentów).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczność przechowywania faktur w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych zapewnia również czytelność zawartych w fakturach danych oraz nie stoi na przeszkodzie łatwemu ich odszukaniu oraz zapewnieniu bezzwłocznego dostępu do faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Wynika stąd, że na gruncie przepisów rozporządzenia ME z dnia 17 grudnia 2010 r. podatnik (tu: Spółka), w ramach przyznanej przez przepisy swobody co do wyboru metody (sposobu) przechowywania faktur elektronicznych, może przechowywać e-faktury w sposób dowolny, w tym także w formie papierowych wydruków faktur z plików elektronicznych pod warunkiem, że wybrany sposób przechowania (a) będzie realizowany w podziale na okresy rozliczeniowe (w Spółce przyjęty okres rozliczeniowy dla celów VAT wynosi miesiąc, zatem faktury otrzymywane w postaci elektronicznej przechowywane byłyby przez Spółkę w podziale na okresy miesięczne) oraz (b) będzie spełniać łącznie wszystkie przestanki z § 6 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r.

Konsekwentnie, skoro z obowiązujących przepisów wynika, że papierowy wydruk faktury elektronicznej powinien być traktowany jako dokument o ważności i skuteczności tożsamej z fakturą w formie papierowej, należy uznać, że Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług może pomniejszać kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na podstawie papierowych wydruków faktur elektronicznych, otrzymywanych w postaci plików elektronicznych załączanych do wiadomości elektronicznej opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym na tych samych zasadach, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są przez Spółkę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, wykładni przepisów rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. nie można dokonywać z pominięciem z jednej strony ratio legis dokonanej nowelizacji, z drugiej zaś kontekstu historycznego w zakresie kształtowania przepisów o e-fakturach pod rządami rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r., uchylonego z mocą od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r., zasadniczym celem wprowadzonej zmiany jest liberalizacja istniejących dotychczas (tj. do 31 grudnia 2010 r.) standardów przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych tak, by faktury papierowe i faktury elektroniczne traktowane były w ten sam sposób (równoważnie) na gruncie krajowych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów o VAT.

Zatem, wynika stąd, że generalnym założeniem przyjętym za podstawę zmian w odniesieniu do przepisów o fakturowaniu elektronicznym było złagodzenie istniejących dotąd ograniczeń formalnych i technicznych, które w praktyce skutecznie blokowały proces upowszechniania stosowania e-faktur w obrocie gospodarczym w Polsce.

Przepisy starego rozporządzenia w sprawie e-faktur stwierdzały wprost, że faktury wystawiane w formie elektronicznej należy przesyłać oraz przechowywać w tej samej formie, tj. wyłącznie w postaci elektronicznej oraz w niezmienionym formacie (tj. w takim, w jakim zostały wystawione i przesłane do odbiorcy przez wystawcę). Co więcej, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., faktury mogły być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej tylko pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia oraz integralność treści (których to pojęć zresztą wówczas jeszcze nie zdefiniowano) zostanie zagwarantowana z użyciem jednej z dwu dopuszczonych przez przepisy metod, tj.: (a) bezpiecznym podpisem elektronicznym lub (b) poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Także sposób określenia obowiązku podatnika w zakresie przechowywania e-faktur w sposób umożliwiający organom podatkowym dostęp do tych faktur wskazywał m.in. na konieczność zapewnienia organom ciągłego i pełnego dostępu drogą elektroniczną do faktur elektronicznych.

Z powyższego wynika, że w świetle starego rozporządzenia w sprawie e-faktur zasady posługiwania się fakturami elektronicznymi skonstruowane były daleko bardziej restrykcyjnie, w porównaniu z rozporządzeniem MF z dnia 17 grudnia 2010 r. Stare rozporządzenie szczególny nacisk kładło zwłaszcza na konieczność konsekwentnego posługiwania się przez podatników VAT fakturą elektroniczną w niezmienionym formacie elektronicznym na wszystkich etapach obrotu (zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę), oraz przez cały okres, w którym podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani byli przechowywać dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych w związku z prowadzoną działalnością (do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Analiza porównawcza uregulowań starego rozporządzenia w sprawie e-faktur oraz rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zrezygnował z szeregu opisanych powyżej obostrzeń na rzecz zrównania statusu prawnopodatkowego faktur stosowanych w obrocie, niezależnie od ich formy (elektronicznej lub papierowej) w celu uproszczenia obrotu.

O prawidłowości takiego stanowiska świadczy, w szczególności:

* zdefiniowanie w przepisach pojęcia "autentyczności pochodzenia" oraz "integralności treści" faktury,

* dopuszczenie innych form zapewnienia autentyczności i integralności e-faktur niż tylko poprzez zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub wymiany danych EDI (te dwie opcje wskazane są obecnie jako przykładowe możliwości, nie zaś jedyne akceptowalne opcje, jak to miało miejsce do końca grudnia 2010 r.),

* możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym,

* możliwość przechowywania faktur przesłanych elektronicznie w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób (a zatem także w sposób inny niż elektronicznie), pod warunkiem dochowania przesłanek z § 6 rozporządzenia, oraz

* liberalizacja warunków dotyczących udostępniania e-faktur organom podatkowym i organom kontroli skarbowej (odstąpienie od wymogu "pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną" do faktur).

Dodatkowo, niezależnie od wejścia w życie rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. warto podkreślić, że już na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (tj. przed 1 stycznia 2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku I FSK 1444/09 z dnia 20 maja 2010 r.) potwierdził możliwość dostarczania odbiorcom faktur w formie innej niż papierowa (przykładowo, jako plik stanowiący załącznik do wiadomości elektronicznej) oraz przysługujące podatnikom prawo do pomniejszania podatku VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na podstawie papierowych wydruków tego rodzaju faktur.

Podsumowanie

Analiza przepisów rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. prowadzi do wniosku, że od dnia 1 stycznia 2011 r. faktury otrzymywane w formie elektronicznej oraz przechowywane w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych z zachowaniem wymagań określonych tym rozporządzeniem, stanowią równoprawną z fakturami papierowymi oraz fakturami elektronicznymi przechowywanymi w formie elektronicznej podstawę do pomniejszania przez podatników podatku od towarów i usług VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu Organ podatkowy zauważa, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku, niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i szlug, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 21, poz. 1337 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku, niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i szlug, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Powołany przez Stronę zapis § 5 ust. 1-4 i § 7 ust. 1 uchylonego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. znajduje swój odpowiednik również w § 5 ust. 1-4 i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.